塞繆爾·約翰·布洛德

胡妍妍

塞繆爾·約翰·布洛德（Samuel John Broad，1893-1972）是美國杰出的會計學(xué)家，他的一生在長期從事會計執(zhí)業(yè)服務(wù)的同時，亦服務(wù)于各種會計職業(yè)組織，并積極從事會計理論和實務(wù)研究，發(fā)表了大量的研究文獻。由于其對推動會計原則與審計程序規(guī)范化方面的貢獻，于1954年列入美國俄亥俄州立大學(xué)（The Ohio State University）設(shè)立的會計名人堂（the Accounting Hall of Fame）中。

1893年9月4日，布洛德出生于英國西南部州的漢普頓家族，其父母為威廉姆·塔克爾（William Tucker）和卡羅琳·斯科特·李·布洛德（Caroline Guscott Lee Broad）。1917年4月25日他與格拉迪斯結(jié)婚，婚后育有三個子女。1933年，他加入美國籍。1972年10月10日，布洛德去世，享年79歲。

1916年，布洛德獲得奎恩大學(xué)（Queen's University）的學(xué)士學(xué)位，并于同年進入畢馬威會計事務(wù)所（Peat Marwick Main & Co.）在加拿大的卡爾加里辦事處任職。他在1915年取得公認(rèn)執(zhí)業(yè)會計師的資格，并于1921年成為注冊會計師。1920年，他轉(zhuǎn)入畢馬威會計事務(wù)所在紐約的辦事處，1926年成為畢馬威會計公司的合伙人，爾后即以合伙人的身份經(jīng)營，并一直從事會計執(zhí)業(yè)服務(wù)工作，1947年被選為畢馬威會計公司的資深合伙人代表，1959年從該職位退休。

布洛德一生在各種會計職業(yè)組織中極為活躍，不僅擔(dān)任了相關(guān)職務(wù)并做出了相應(yīng)的貢獻。特別是在美國注冊會計師協(xié)會（American Institute of certified public accountants，簡稱AICPA）中，他先后在多個部門任職：1939～1940年間擔(dān)任副會長，1940～1944年擔(dān)任財務(wù)主管，1944～1945年擔(dān)任會長；1934～1935年任執(zhí)行委員會（Executive Committee）下屬會計原則研究部（Development of Accounting Principles）成員；1938～1944年任審計程序委員會（Auditing Procedure）主席；1939～1947年任執(zhí)行委員會成員；1946～1948年為會計程序委員會（Committee of AccountingProcedure，簡稱CAP）成員，1948～1950任主席；1955～1958年任職業(yè)道德顧問委員會（Advisory Committee on Professional Ethics）成員。

在其它政府機構(gòu)與民間組織中，他也多有貢獻：1934～1935年任聯(lián)邦儲備委員會刊物修訂委員會（Revision of Federal Reserve Board Pamphlet）成員，1935～1936年任主席；1934～1939年、1942～1944年和1947～1950年間三次出任美國證券交易委員會合作關(guān)系委員會（the committee on cooperation with the SEC）的成員，1936～1937年擔(dān)任技術(shù)信息委員會（Technical Information）成員，1937～1938年任主席；1940～1944年擔(dān)任預(yù)算和財政委員會（Budget & Finance）成員，1945～1946年任提名委員會（Nominations）主席；1948～1950年任審判委員會（Trial Board）成員；1950～1952年任社論顧問委員會（Editorial Advisory Board）成員；1952～1955年任會計人事委員會（Accounting Personnel）主席；1959～1961年任公立事務(wù)所委員會（Public Affairs）成員；1947～1959年任美國會計師協(xié)會慈善基金組織（the AICPA Benevolent Fund）的理事；1952～1953年任公眾聯(lián)系委員會（Committee on Public Relations）的顧問；1962～1963年任公立小學(xué)教科書委員會（Public School Brochure Committee）顧問。

布洛德還曾擔(dān)任過美國會計學(xué)會（American Accounting Association， AAA）的副會長（1950）和美國紐約州注冊會計師（New York State Society of Certified Public Accountants，簡稱NYSSCPA）會長等職。由于其出色的學(xué)術(shù)成就，1952年獲得美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）頒發(fā)的金質(zhì)獎?wù)?。布洛德的會計名言是：“會計人員的道德底線就是知法、守法與執(zhí)法?！庇捎谄鋵嬙瓌t與審計程序方面的貢獻，會計學(xué)家約翰·L. 凱里（Johy. L. Carey）在評價布洛德時感嘆道：“他是對審計目標(biāo)最富思考的學(xué)者之一。”

布洛德還經(jīng)常為專業(yè)期刊撰寫論文，一生共發(fā)表各種演講與論文40多篇，其中主要有：1936年，在紐約州注冊會計協(xié)會（NYSSCPA）上發(fā)表的演講——“會計師對財務(wù)報表的獨立審查問題”（Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants），1948年，在美國全國成本會計師協(xié)會（National Association of Cost Accountants，簡稱NACA）第29屆國際學(xué)術(shù)會議上發(fā)表的著名演講——“物價水平變動對財務(wù)報表的影響“（The Effects of Price Level Changes on Financial Statements）；1939年，發(fā)表于《會計帳簿》（Accounting Ledger）第4期上的“審計程序可以標(biāo)準(zhǔn)化”（Can Audit Programs be Standardized）；在《會計雜志》（Journal of Accountancy）上發(fā)表的主要論文有1941年第11期上的“審計準(zhǔn)則”（Auditing Standards）和1945年第10期上的“為什么需要會計師”（Why do we need Accountants?）等；在《會計評論》（The Accounting Review）發(fā)表的主要論文，有1942年第1期上的“資本原理”（The Capital Principle）和1950年發(fā)表于第3期上的“存貨計價”（Valuation of inventories）等。下面擇其要者介紹兩個方面的學(xué)術(shù)貢獻。

第一，關(guān)于存貨計價理論方面的學(xué)術(shù)貢獻。布洛德于1949年在密爾沃基市舉辦的威斯康星州注冊會計師稅務(wù)論壇上發(fā)表了題為“存貨計價”（Valuation of inventories）的論文。文中討論了成本、成本的偏差、市價、成本分配方法、后進先出法、存貨的臨時性清算、采用后進先出法存貨的成本與市價孰低法的成本以及一貫性等問題，該文發(fā)表于《會計評論》（The Accounting Review）1950年第3期，全文分為三個層次來論述存貨計價的相關(guān)原理。首先，論述了存貨資產(chǎn)的重要性。其次，論述了存貨配比原則與常用計價方法。最后，圍繞存貨計價這一主題，主要談了以下八個方面的學(xué)術(shù)認(rèn)識：

（1）成本的性質(zhì)。成本定義為“為達到存在條件和場所在某個項目上發(fā)生的直接或間接的支出和費用”。實務(wù)中經(jīng)常會出現(xiàn)許多技術(shù)問題和難題，尤其是在某些項目的正確分配上。

（2）存貨成本的偏差。存貨成本也有不能正確配比的時候。存貨減值不僅是物理上受耗損，還有市價下跌產(chǎn)生的損失。保持歷史成本的困難是存貨會有價格下跌，在正常利潤應(yīng)該減少直到貨物賣出的這個預(yù)期中，實際存在一個對未來利潤的抵押。在貨物的有效性降至成本以下時，如果成本因為貨物的有效性降至成本以下致使數(shù)字并沒有正確地記錄在某賬目上以與未來收入相配比，這會使將失去效用的部分包括進入存貨計價的一部分變得很難評判。

（3）存貨的市價。市價主要與重置成本有關(guān)，但是對它的選擇規(guī)定了上限和下限。上、下限都與可實現(xiàn)凈值有關(guān)，上限是可實現(xiàn)凈值，下限是可實現(xiàn)凈值減去正常毛利后的差額。一個重要的考慮因素是重置成本下降是否會導(dǎo)致售價的下滑。

（４）存貨發(fā)出計價方法。發(fā)出存貨成本可以用先進先出法確定，也可以用后進先出法，折中的方法是先進先出法的變更即加權(quán)平均法，即以一段時期內(nèi)的全部購進或生產(chǎn)的貨物與期初存貨的成本計算出加權(quán)單位成本的方法。個別計價法適用于由于產(chǎn)品種類不同而質(zhì)量不同的公司，這種情況下平均成本不能反映最精確的經(jīng)營成果。

（5）后進先出法。后進先出法能迅速反映原材料成本變化，它假設(shè)存貨的成本流轉(zhuǎn)與其實務(wù)流轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)一致即以后收進的存貨先發(fā)出為假定前提。后進先出法公認(rèn)的支持觀點是，后進先出法代表當(dāng)前收入與當(dāng)前費用配比的實務(wù)方法。因此，它被看作是一種將先進先出法下由于存貨價格上漲而造成的收益從收入中剔除的方法。采用后進先出法的結(jié)果是將由于存貨價格變化而引起的收益或損傷從收入中剔除。

（6）存貨的臨時性清算。若后進先出法的目標(biāo)是當(dāng)期收入與當(dāng)期費用配比，但將產(chǎn)生一個問題，即產(chǎn)品現(xiàn)銷大于現(xiàn)產(chǎn)以及部分正常儲備時存貨成本的清算。在直接針對利潤確認(rèn)的會計原則下，僅僅依靠正常儲備是否自發(fā)來判定不同的處理是很難的。若后進先出法是對當(dāng)期收入和當(dāng)期成本正確配比，那么用重置成本似乎也可。重置的預(yù)期成本數(shù)據(jù)可能很難估計，但在此情況下當(dāng)期重置成本可能是一個合理的選擇。

（7）采用后進先出法與市價孰低法計算的存貨成本。有時面臨的問題是：在后進先出法情況下，當(dāng)市價低于后進先出法成本時是否采用市價。在當(dāng)期成本與當(dāng)期收入費用配比的原則下，與當(dāng)期成本無關(guān)的費用將明顯擾亂關(guān)聯(lián)程度。不管在哪種計價基礎(chǔ)下，在此期間發(fā)生與舊成本不相干費用價格的下降會將存貨效用減至成本以下的數(shù)字。

（8）一致性問題。一致性是與存貨確認(rèn)相關(guān)的稅務(wù)規(guī)則的基本要求。如果年初采用后進先出法年末采用先進先出法，若不披露存貨影響則披露的經(jīng)營結(jié)果是毫無意義的。

第二，關(guān)于資金運營理論方面的學(xué)術(shù)貢獻。20世紀(jì)40年代初期，美國開始對會計原則的基本問題進行全面研究。針對AAA所屬執(zhí)行委員會（the Executive Committee）于1941年發(fā)布的專題 研究報告——《企業(yè)財務(wù)報表的會計原則》（Accounting Principles Underlying Corporate Financial Statement，以下簡稱“報告”）中，對有關(guān)“資本”內(nèi)容的提法與學(xué)術(shù)爭論觀點的介紹，布洛德選擇了幾個認(rèn)為需要進一步討論的話題進行研究，所形成的認(rèn)識以“資本原理”（The Capital Principle）為題發(fā)表在《會計評論》（The Accounting Review）1942年第1期上。在該文中，他主要探討了與資本營運密切相關(guān)的五個問題，指出他所認(rèn)為的會計報表中關(guān)于資本賬目的弱點和不一貫性，通過列出反對方的有力論據(jù)及他自己的觀點，使其論點的有效性得到盡可能的檢驗。本文以評述“報告”觀點為切入點，主要論述如下：

（1）關(guān)于再獲得股票的溢價。文中指出，公司資本是所有股東的權(quán)益，公司對股東的經(jīng)營責(zé)任并不是用資產(chǎn)衡量的資本，也不是從股東立場看的資本。它的概念是作為一個公司的權(quán)益純粹與公司相關(guān)。文中指出，認(rèn)為公司的存在與股東相脫離的觀點，并未注意到“聲明”第7段中明顯期望公司對不同的股東采取單獨的會計核算。布洛德認(rèn)為，任何將收益分配插入資本交易的法律意見會導(dǎo)致部分區(qū)別消失。從法律角度和從公司權(quán)益角度看，公司有且只有一項資本金。法律的要求毫無疑問地被認(rèn)為是最低而不是最高標(biāo)準(zhǔn)。會計概念與法律概念不同的是：必須有證據(jù)支持而不是僅僅有定義。會計實務(wù)在有些情況下會超出法律概念之外，這種情況是有合理理由的，如繳入公積和所獲盈余的差異僅僅是會計概念上的，只是后來才被法律所認(rèn)可。

（2）關(guān)于分配股利的盈余來源。公司法允許從實收股本中支付股利，實收股本的可支付限度應(yīng)在財務(wù)說明中列示。布洛德認(rèn)為這樣處理在實務(wù)中很危險。其一，盈余是“可用來”分配股利的，假如公司處在現(xiàn)金和資產(chǎn)都可以用來支付股利的情況下，用資本盈余來分配股利是允許的，但卻可能是“不可用”的。其二，這種要求會使會計人員脫離會計領(lǐng)域。會計目標(biāo)實現(xiàn)的基本基礎(chǔ)是成本，成本不僅是資產(chǎn)還是盈余的基礎(chǔ)。除非資產(chǎn)價值超過負(fù)債和法定資本，股利是不可以支付的。

（3）關(guān)于虧損彌補?！奥暶鳌敝姓J(rèn)同彌補虧損是實收資本的減少，并且要求補虧應(yīng)有股東批準(zhǔn)。股東的批準(zhǔn)對會計原則沒有什么影響。既不能使壞的現(xiàn)實好轉(zhuǎn)，也不能使好的現(xiàn)實轉(zhuǎn)壞。

（4）關(guān)于盈余限制。許多州的法律不允許公司的股東分配股利，除非總資產(chǎn)大于負(fù)債和法定資本；購買重獲股份，法定資本不會減少，直到股票被償還；法定資本作為一個重要數(shù)字應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示。布洛德認(rèn)為，若僅僅從資本總額和盈余中推導(dǎo)重獲的股份，而沒有更進一步的詳述，股東將沒有清楚地被告知其局限性。

（5）關(guān)于披露。布洛德認(rèn)為，“聲明”中的第5段關(guān)于財務(wù)報表的內(nèi)容，第6段關(guān)于清算時攤派優(yōu)先股，第7段關(guān)于重獲股份和盈余限制的條例，很難稱為會計原則甚至原則的解釋說明。●

【主要參考文獻】

[1] Broad. Samuel J.，The Capital Principle. The Accounting Review， Jan，1942，pg.28~41.

[2] Broad. Samuel J.，Valuation of inventories. The Accounting Review， July，1950 ，pg.227~235.

[3] http://fisher.osu.edu， 2005-10-22 .

[4] Zeff ，Stephen Addam.1987.Leaders of the Accounting Profession：14 Who Made a Differencee， Journal of Accountancy. May，pp.2-17.