審計視角下內(nèi)部控制相關(guān)概念的探討

謝曉燕　張龍平

【摘要】 我國對內(nèi)部控制的問題日益重視。國家財政部2008年制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，引起了理論界和實務(wù)界對內(nèi)部控制的更加關(guān)注。明確界定內(nèi)部控制相關(guān)概念是進(jìn)行內(nèi)部控制審計理論研究和實務(wù)操作的基礎(chǔ)，本文在基于審計視角下對內(nèi)部控制所涉及各種不同術(shù)語的含義及相關(guān)概念進(jìn)行界定和探討。以期對我國制定內(nèi)部控制相關(guān)指引提供支持。

【關(guān)鍵詞】 審計視角； 廣義內(nèi)部控制； 狹義內(nèi)部控制；內(nèi)部會計控制；內(nèi)部控制審計

內(nèi)部控制的理論淵源可以從兩方面考察，即審計與管理。在國外存在著兩個比較明顯的研究傾向：其一是從管理學(xué)的視角研究內(nèi)部控制問題。其二是從審計學(xué)的角度研究內(nèi)部控制問題。尤其在20世紀(jì)70年代從審計學(xué)立場研究內(nèi)部控制者日盛,并且也取得了比較豐碩的研究成果?，F(xiàn)有的內(nèi)部控制理論與實務(wù)，基本內(nèi)容大多是作為獨立審計的客觀基礎(chǔ)而存在的，這正是內(nèi)部控制迄今為止所以在審計研究領(lǐng)域特別受重視的一大原因。

從審計角度看內(nèi)部控制面臨著許多問題。國家審計署、中國內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會分別關(guān)注相關(guān)的問題，二OO八年五月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。由此引出注冊會計師需要對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價并出具審計報告，那么對基于審計視角的內(nèi)部控制的一系列概念進(jìn)行界定就是非常必要和有意義的，是進(jìn)行理論研究和實務(wù)操作的基石，以防止使用術(shù)語的混亂和沖突。希望我們的研究為企業(yè)內(nèi)部控制的各項指引的制定提供理論基礎(chǔ)支持。這對改善我國內(nèi)部控制現(xiàn)狀，完善上市公司信息披露制度，保護(hù)投資者的合法權(quán)益和證券市場的規(guī)范運(yùn)作具有深遠(yuǎn)意義。

一、內(nèi)部控制

（一）廣義內(nèi)部控制

人們普遍認(rèn)為，內(nèi)部控制概念最早是由審計師提出來的。我國閻金得、陳關(guān)亭（1998 ）認(rèn)為“內(nèi)部控制第一次作為一個專業(yè)術(shù)語使用，是在1936年美國會計師協(xié)會文告中出現(xiàn)的。20世紀(jì)90年代，由美國“發(fā)起組織委員會 (COSO)”對內(nèi)部控制作了如下描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運(yùn)的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程，應(yīng)由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五個方面的內(nèi)容構(gòu)成。這應(yīng)該是目前為止最為權(quán)威的廣義內(nèi)部控制的定義，即包括財務(wù)、經(jīng)營、遵循風(fēng)險及其他風(fēng)險管理的控制（繆艷娟，2007）。我國2008年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》所稱內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?？梢娀静捎昧嗣绹鳦OSO中內(nèi)部控制的定義，我們認(rèn)為這應(yīng)是廣義的內(nèi)部控制，為我國內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標(biāo)準(zhǔn)。

（二）狹義內(nèi)部控制

狹義內(nèi)部控制的定義筆者認(rèn)為應(yīng)借鑒美國上市公司監(jiān)管委員會（PCAOB）發(fā)布的第五號審計準(zhǔn)則（ASNO.5）《與財務(wù)報表審計協(xié)同進(jìn)行的對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》所定義的“財務(wù)報告內(nèi)部控制”。狹義的企業(yè)內(nèi)部控制定義是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)的過程。其目標(biāo)主要是合理保證企業(yè)財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實完整。與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制包括下列方面的政策和程序：一是保存足夠詳細(xì)的記錄，準(zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置情況。二是合理保證按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制財務(wù)報表的要求記錄交易，發(fā)生的收入和支出已經(jīng)過企業(yè)管理層和董事會的授權(quán)。三是合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的取得、使用或處置的企業(yè)資產(chǎn)。這一狹義內(nèi)部控制概念的提出主要是為了在注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計時專門針對財務(wù)報告領(lǐng)域的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。

（三）二者關(guān)系

狹義內(nèi)部控制與廣義內(nèi)部控制的定義相比， 前者僅包含了與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的部分， 而省略了經(jīng)營活動的效率效果的目標(biāo)， 遵循相關(guān)法律法規(guī)目標(biāo)中也僅保留了按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度對財務(wù)報告的要求這類與財務(wù)報表編制直接相關(guān)的法律法規(guī)。廣義內(nèi)部控制是對狹義內(nèi)部控制概念的擴(kuò)展，明確內(nèi)部控制不應(yīng)僅局限于公司治理的財務(wù)方面?？梢赃@樣理解，廣義的內(nèi)部控制上升到了公司治理的高度，而狹義的內(nèi)部控制可以和美國PCAOB所提出的“財務(wù)報告內(nèi)部控制”具有相同的涵義，主要用于注冊會計師在對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計時定義其所涵蓋的范圍。

二 、內(nèi)部會計控制

（一）內(nèi)部會計控制

“內(nèi)部會計控制”最早在美國注冊會計師協(xié)會審計程序委員會 1958 年《第 29 號審計程序公告》提出，1972 年的《第 54 號審計程序公告》將“內(nèi)部會計控制”定義為：“組織計劃以及關(guān)于保護(hù)資產(chǎn)安全完整和財務(wù)記錄有效性的程序和記錄，并對下列事項提供合理的保證：一是交易經(jīng)過合理的授權(quán)； 二是公司對交易進(jìn)行了必要的紀(jì)錄，以確保財務(wù)報表的編制與公認(rèn)會計原則保持一致；三是資產(chǎn)的使用和處置經(jīng)過管理層的適當(dāng)授權(quán)；四是 在合理期間內(nèi)，對現(xiàn)存資產(chǎn)與資產(chǎn)的會計記錄之間的任何差異采取了恰當(dāng)?shù)男袆?。?2001年我國財政部頒布實施的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》對“內(nèi)部會計控制”定義為：“是指單位為了提高會計信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序?！眱?nèi)部會計控制的基本目標(biāo)包括：規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。

（二）狹義內(nèi)部控制與內(nèi)部會計控制的關(guān)系

“狹義的內(nèi)部控制”和“內(nèi)部會計控制”二者的目標(biāo)都是為了保證財務(wù)報告的可靠性以及財務(wù)報表的編制與公認(rèn)會計原則保持一致。在內(nèi)容上，二者都包含了所有交易和收支活動的會計記錄控制和授權(quán)批準(zhǔn)控制以及對資產(chǎn)的保護(hù)。但是，狹義內(nèi)部控制是從現(xiàn)實生活中投資者需求的角度來關(guān)注內(nèi)部控制，并吸收了COSO報告及其它內(nèi)部控制理論的發(fā)展，它不是對內(nèi)部會計控制的簡單重復(fù)，而是有了巨大的發(fā)展和超越。從上面定義可以了解到狹義內(nèi)部控制包含了控制環(huán)境這一非常重要的內(nèi)部控制組成要素。其成功地吸收了COSO報告關(guān)于控制環(huán)境及其重要性的研究，明確了公司的董事長和其他管理層作為控制環(huán)境的重要組成部分對財務(wù)報告層面的內(nèi)部控制所承擔(dān)的責(zé)任，這相對于內(nèi)部會計控制概念而言是一個大的發(fā)展。內(nèi)部會計控制是注冊會計師站在會計信息最終結(jié)果的角度上進(jìn)行的分析，是一種專業(yè)化的、適用范圍具有嚴(yán)格規(guī)定的、防護(hù)色彩很重的概念。而狹義內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)了控制環(huán)境對財務(wù)報告可靠性及其過程的作用，不僅僅是關(guān)注結(jié)果更重要的是過程。也就是說，直接影響財務(wù)報告的控制不應(yīng)該只包括內(nèi)部會計控制，內(nèi)部會計控制與公司控制環(huán)節(jié)的所有其他要素一起構(gòu)成了防止財務(wù)報告出現(xiàn)問題的內(nèi)部控制。

三、內(nèi)部控制審計

內(nèi)部控制與審計理念和審計程序的發(fā)展密不可分。內(nèi)部控制受到關(guān)注并得到極大發(fā)展，只是因為審計人員發(fā)現(xiàn)其可以降低財務(wù)報表審計的成本，于是不遺余力地去推動它，以便更好地利用它。

2002年安然事件后，美國國會頒布了SOX，要求管理層評價內(nèi)部控制，并經(jīng)過注冊會計師審計；2003年美國SEC發(fā)布《最終規(guī)則》，同意貫徹SOX的要求；2004年美國PCAOB發(fā)布AS NO.2，為注冊會計師審計財務(wù)報告內(nèi)部控制提供指導(dǎo)。2007年P(guān)CAOB發(fā)布AS5，取代AS2，更清晰地指導(dǎo)注冊會計師審計財務(wù)報告內(nèi)部控制。根據(jù)AS NO.5第3段：財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，是指注冊會計師接受委托，就被審計單位管理層對特定日期財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性的評估報告進(jìn)行審計，并發(fā)表審計意見。為了形成審計意見的基礎(chǔ),審計人員必須計劃和執(zhí)行審計程序，獲得合理保證，確定公司財務(wù)報告內(nèi)部控制是否在管理當(dāng)局評估的特定日期存在重大缺陷。我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為中國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上正在制定與內(nèi)部控制相關(guān)的一系列操作指引，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中“企業(yè)內(nèi)部控制審計”的定義，我們認(rèn)為在借鑒美國ASNO.5中有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的概念基礎(chǔ)上結(jié)合我國的具體情況，定義為注冊會計師接受委托，對企業(yè)在特定時點（以下稱審計基準(zhǔn)日）管理層針對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性做出的自我評價進(jìn)行審計，并發(fā)表審計意見。需要做出說明的是此時的內(nèi)部控制是前文談到的狹義的內(nèi)部控制，如果注冊會計師對內(nèi)部控制的所有方面進(jìn)行評價， 其可行性受到一定的制約，即超出了其專業(yè)勝任能力，因此評價范圍應(yīng)具體有所指， 才真正具有實際意義和可行性。

如果我國制定《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》采用廣義內(nèi)部控制會被認(rèn)為我國指引甚至比SOX法還嚴(yán)，而且所擴(kuò)大的監(jiān)管內(nèi)部控制的外延也是注冊會計師不能勝任的，會使其暴露在高風(fēng)險的境地，同時難以落實和界定注冊會計師的審計責(zé)任。在注冊會計師審計過程中使用狹義的內(nèi)部控制突破了廣義的內(nèi)部控制面面俱到實際卻流于形式的缺陷，強(qiáng)調(diào)突出財務(wù)報告層面內(nèi)部控制的重要性、責(zé)任及范圍，直接指向資本市場上越來越嚴(yán)重的上市公司經(jīng)營失敗、公司舞弊現(xiàn)象，具有明顯的針對性和可操作性，對于提高資本市場信息質(zhì)量、加強(qiáng)獨立審計的有效性具有重要意義。

四、結(jié)論

為了便于不同層次的法律、法規(guī)或監(jiān)管規(guī)定對內(nèi)部控制有不同的要求，以明確各責(zé)任主體及評價主體的責(zé)任，本文從學(xué)術(shù)角度對內(nèi)部控制不同術(shù)語的含義進(jìn)行了規(guī)范界定。文中所談的廣義內(nèi)部控制是宏觀地把握內(nèi)部控制，運(yùn)用于公司治理層次，管理層對內(nèi)部控制的評價分為定期評價和專項評價，定期評價的對象應(yīng)該是針對廣義內(nèi)部控制。內(nèi)部會計控制是微觀的、片面的、靜止地看待內(nèi)部控制和財務(wù)報表有關(guān)的結(jié)果。狹義內(nèi)部控制是介于宏觀和微觀之間，是企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的實現(xiàn)與財務(wù)報告相關(guān)的控制目標(biāo)的過程，強(qiáng)調(diào)是一個過程。注冊會計師接受委托對廣義內(nèi)部控制不能進(jìn)行審計，由于其可行性受到制約，只能對狹義內(nèi)部控制的特定時點進(jìn)行審計，但這并不等于注冊會計師不能對廣義內(nèi)部控制做鑒證業(yè)務(wù)，可以做審核、審閱等業(yè)務(wù)?！?/p>

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