虛開增值稅專用發(fā)票罪核心要件的刑法解釋

閆　艷　姜新維

摘要本文指出通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行表面、真實卻無交易價值的商品買賣,開具增值稅專用發(fā)票獲取銀行貼現(xiàn)的,構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪,對此,文中做了簡要的論述。

關(guān)鍵詞虛開增值稅專用發(fā)票罪 票據(jù)套現(xiàn) 增值稅

中圖分類號:D920.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1009-0592(2009)11-133-02

當(dāng)前,虛開增值稅專用發(fā)票犯罪嫌疑人在行為方式與主觀目的層面進(jìn)行一定偏離,以表面真實的交易關(guān)系與如實記載的發(fā)票數(shù)量、金額弱化“虛開”性質(zhì),以其他經(jīng)濟利益需求代替逃避稅收征管的目的。較為典型的疑難案件表現(xiàn)為:集團公司組織關(guān)聯(lián)企業(yè)利用客觀存在的現(xiàn)貨或者期貨買賣進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易,按照合同金額如實開具增值稅發(fā)票,以獲取銀行貼現(xiàn)。實踐中對此類案件能否以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性產(chǎn)生較大爭議。

我們認(rèn)為:通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行表面、真實卻無交易價值的商品買賣,開具增值稅專用發(fā)票獲取銀行貼現(xiàn)的,構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪;應(yīng)當(dāng)對虛開增值稅專用發(fā)票罪的核心要件進(jìn)行動態(tài)解釋,從關(guān)聯(lián)交易與銀行承兌匯票業(yè)務(wù)出發(fā)拓展性地揭示增值稅專用發(fā)票“虛開”行為的核心內(nèi)容,運用刑法原理體系性地闡明虛開增值稅專用發(fā)票罪主觀目的具有相對限定性。

一、關(guān)聯(lián)交易中的虛開增值稅專用發(fā)票行為

1995年全國人大常委會《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》、1996年最高院《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(以下簡稱《增值稅發(fā)票犯罪解釋》)與1997年《刑法》第二百零五條虛開增值稅專用發(fā)票罪具有高度一致性,將虛開增值稅專用發(fā)票歸納為三種行為方式:(1)在無交易關(guān)系的基礎(chǔ)上開具增值稅專用發(fā)票;(2)在有交易關(guān)系的基礎(chǔ)上不實開具增值稅專用發(fā)票;(3)實際進(jìn)行營業(yè)活動但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。但上述封閉性的行為模式能否完整地界定“虛開”行為的外部范圍?關(guān)聯(lián)交易能否構(gòu)成開具增值稅專用發(fā)票的基礎(chǔ)關(guān)系?

進(jìn)項與銷項增值稅專用發(fā)票在同一貨物或者服務(wù)流通過程中的每一環(huán)節(jié)均為一一對應(yīng)?！疤撻_”行為的核心內(nèi)容在于基礎(chǔ)性交易關(guān)系與增值稅專用發(fā)票記載所反映的信息不具有實質(zhì)性對應(yīng)關(guān)系。關(guān)聯(lián)交易是基于持股關(guān)系而形成的關(guān)聯(lián)企業(yè)在控制權(quán)人的意志下進(jìn)行的自我交易。在公司法層面,關(guān)聯(lián)交易本身是一個中性概念,僅具有指明交易主體特殊關(guān)系的邏輯意義,不具有道德或者法律判斷價值。關(guān)聯(lián)交易是在市場化買賣關(guān)系構(gòu)造下的特殊交易形式,法律行為意思表示真實性要件存在疑問。因此,關(guān)聯(lián)交易的公平性需要公司法予以規(guī)制,以保護(hù)中小股東利益不受控制股東侵犯;關(guān)聯(lián)交易的真實性需要刑法進(jìn)行規(guī)制,以保護(hù)與市場交易具有密切聯(lián)系的經(jīng)濟秩序不受虛假交易破壞。

市場行為具有聯(lián)動關(guān)系?，F(xiàn)貨或者期貨合同完成后開具增值稅專用發(fā)票,用于記載一般納稅人在經(jīng)營過程中的銷售額,同時屬于兼記銷貨方銷項稅額和購貨方進(jìn)項稅額的法定憑證。刑法設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪,不僅為了保護(hù)稅收征管,而且在于維持市場交易與資金流動的安全性與穩(wěn)定性。購貨方開出遠(yuǎn)期承兌匯票,銷售方周轉(zhuǎn)現(xiàn)金流,在票據(jù)到期日前,貼付一定利息將票據(jù)權(quán)利轉(zhuǎn)讓給銀行,實現(xiàn)向金融機構(gòu)獲取資金融通。除了需要具備流動資金貸款規(guī)定的條件外,銀行承兌匯票貼現(xiàn)還需要借款人與出票人或其前手之間具有真實的商品交易關(guān)系、借款人提供真實的商品交易合同及增值稅發(fā)票。合同—交易—“增票”—貼現(xiàn)環(huán)環(huán)相扣。

公司控制人通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行非公平交易,情節(jié)嚴(yán)重的,可以根據(jù)非法經(jīng)營同類營業(yè)罪、為親友非法牟利罪、背信損害上市公司利益罪追究相關(guān)公司與自然人的刑事責(zé)任。公司控制人通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行非真實交易,情節(jié)嚴(yán)重的,則應(yīng)在合同—交易—“增票”—貼現(xiàn)根據(jù)法益受到實質(zhì)性侵害的市場環(huán)節(jié),確定罪名。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不可能實施合同詐騙;銀行進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)后仍然可以從購貨方劃回票款,亦不涉及貸款詐騙。行為主體在關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部使用進(jìn)價售價等值的重復(fù)性交易活動繳納增值稅,開具增值稅專用發(fā)票證明關(guān)聯(lián)交易的真實性,先行獲取銀行貼現(xiàn),利用匯票到期的時間差占用貸款進(jìn)行資本運作,嚴(yán)重危害社會主義市場經(jīng)濟秩序。一旦資金鏈斷裂,大量到期匯票將無法兌現(xiàn),金融機構(gòu)將遭受巨大經(jīng)濟損失。司法實踐中,將高價進(jìn)低價出的商品買賣認(rèn)定為詐騙并無異議,關(guān)聯(lián)企業(yè)利用等價進(jìn)出的商品交易獲取貸款的行為沒有前置罪名與結(jié)果罪名予以規(guī)制,應(yīng)當(dāng)根據(jù)虛開增值稅專用發(fā)票這一環(huán)節(jié)罪名進(jìn)行刑事歸責(zé)。

筆者認(rèn)為,在刑法解釋論上,虛開增值稅專用發(fā)票行為不應(yīng)局限于《增值稅發(fā)票犯罪解釋》所列舉的三種傳統(tǒng)行為模式,而應(yīng)包括利用等價進(jìn)出方式連續(xù)、重復(fù)交易,開具增值稅專用發(fā)票,用以從事危害金融安全的行為。“虛開”不僅是指交易情況與票面記載不符的形式偏離,而且包括利用增值稅專用發(fā)票記載沒有任何真實性價值的交易的實質(zhì)偏離。在虛開增值稅專用發(fā)票罪的體系下建構(gòu)維護(hù)市場經(jīng)濟運行的刑法秩序,具有刑法解釋的依據(jù),也能夠在社會現(xiàn)實與刑法適用的緊張關(guān)系中發(fā)揮刑法規(guī)范的延展性與自含性。

二、規(guī)范解釋中的虛開增值稅專用發(fā)票目的

虛開增值稅發(fā)票罪的故意必須具有一定的目的指向;在綜合運用刑法解釋方法的基礎(chǔ)上能夠證明,本罪應(yīng)以騙稅偷稅或虛構(gòu)交易為目的要件。因此,通過關(guān)聯(lián)交易虛開增值稅發(fā)票獲取銀行貼現(xiàn)的,可以納入虛開增值稅專用發(fā)票罪相對限定的主觀超過要素的范圍。

從文義解釋的角度分析,刑法第二百零五條的罪狀沒有將騙稅、偷稅作為虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的要件,并不能當(dāng)然地推斷本罪不存在主觀超過要素。但在刑法規(guī)范沒有明文規(guī)定的情況下,司法實踐亦不能動輒加上騙稅、偷稅的目的要件。隨意添加或者否定主觀超過要素存在不當(dāng)限縮或者擴大處罰范圍的雙重危險。作為刑法解釋的首選方法,文義解釋并不是或有或無的機械,而是深入探悉法條詞句的確定性內(nèi)涵,以此判斷規(guī)范設(shè)置意圖,聯(lián)動思考要件配置。對“增值稅專用發(fā)票”進(jìn)行文義解釋的價值在于揭示開具該種特殊發(fā)票的法律作用——不僅是購貨方抵扣稅款的憑證,而且是證明交易活動的依據(jù)。虛開增值稅發(fā)票帶有騙稅、偷稅的潛在危害,也存在隱瞞非真實性交易關(guān)系的現(xiàn)實可能。因此,從刑法第二百零五條簡單罪狀“虛開增值稅專用發(fā)票”的語意表述來看,對目的要件進(jìn)行騙稅偷稅或者虛構(gòu)交易的相對限定具有規(guī)范基礎(chǔ)。

從體系解釋的角度分析,不能認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪以騙取國家稅款為目的要件。(1)內(nèi)部單一條款解釋。刑法第二百零五條第1款僅從虛開數(shù)額與其他情節(jié)兩方面對刑事歸責(zé)進(jìn)行整體控制,并沒有體現(xiàn)出對騙稅偷稅數(shù)額的要求。(2)內(nèi)部條款交叉分析。第二百零五條第1款規(guī)定,處無期徒刑應(yīng)是虛開數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的;該條第2款規(guī)定,處無期徒刑還可是虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款,數(shù)額特別巨大,情節(jié)特別嚴(yán)重,給國家利益造成特別重大損失的。可見,判處無期徒刑存在二元性客觀超過要素,騙稅目的僅是其中之一,并不具有排他性。(3)外部條文類比說明。刑法第三百九十七條濫用職權(quán)罪的罪狀結(jié)構(gòu)與第二百零五條虛開增值稅專用發(fā)票罪具有可比性。第三百九十七條第2款將犯罪目的“徇私舞弊”設(shè)定為法定刑升格的條件,故犯罪目的并不是濫用職權(quán)罪的構(gòu)成要件——可通過類比推理說明虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪目的只具有量刑意義。(4)規(guī)范性文件印證。根據(jù)1996年《增值稅發(fā)票犯罪解釋》第一條第2款與2001年高檢院、公安部《關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)》第五十三條的規(guī)定,“虛開稅款數(shù)額”與“國家稅款被騙數(shù)額”是虛開增值稅專用發(fā)票罪基本犯罪構(gòu)成的兩個選擇性要素,僅是前者數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)高于后者,證明騙稅偷稅目的并非本罪構(gòu)成要件。

從法益保護(hù)角度的進(jìn)行實質(zhì)解釋,能夠?qū)μ撻_增值稅專用發(fā)票罪的目的要件進(jìn)行合理限定。設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪不僅在于維護(hù)稅收征管,而且在于保障增值稅發(fā)票管理秩序。因此,不能認(rèn)為社會生活中存在大量虛開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象,部分行為客觀上不可能造成騙稅、偷稅的社會危害,將這些情況認(rèn)定為犯罪毫無意義。維護(hù)稅收征管直接表現(xiàn)為打擊利用增值稅發(fā)票進(jìn)行騙稅、偷稅的行為;維護(hù)增值稅發(fā)票管理秩序集中體現(xiàn)在維持與增值稅專用發(fā)票所記載的基礎(chǔ)性交易有關(guān)的經(jīng)濟活動的安全性,防止利用增值稅發(fā)票進(jìn)行虛假交易,進(jìn)而破壞其他市場關(guān)系的穩(wěn)定性。虛開增值稅發(fā)票罪具有鮮明的前置性保護(hù)規(guī)范的特點。稅收征管與商業(yè)交易屬于開具增值稅專用發(fā)票行為可能產(chǎn)生影響力的下游環(huán)節(jié),刑法規(guī)范著眼于打擊經(jīng)濟犯罪、維護(hù)市場經(jīng)濟秩序的需要而進(jìn)行提前保護(hù)。不具有破壞稅收征管與虛構(gòu)商業(yè)交易的意圖的行為不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任。同樣,將虛開增值稅專用發(fā)票行為均以犯罪論處,極有可能造成罰不當(dāng)罪或者冤枉無辜。只有根據(jù)非真實性交易關(guān)系開具增值稅專用發(fā)票,嚴(yán)重影響后續(xù)經(jīng)濟環(huán)節(jié)安全穩(wěn)定的行為,才能夠納入刑法第二百零五條的規(guī)制范圍。