對我國注冊會計師獨立性缺失的思考

[摘 要] 獨立性是注冊會計師審計的靈魂，決定著審計意見的客觀和公正。近年來，審計失敗案件屢有發(fā)生，給社會造成巨大損失，從一定程度上反映了我國注冊會計師審計獨立性的嚴重缺失。本文結(jié)合我國實際，首先介紹我國注冊會計師獨立性缺失的現(xiàn)狀，然后對獨立性缺失的根源進行深入分析，最后給出提高注冊會計師獨立性的幾點建議。

[關鍵詞] 注冊會計師 獨立性缺失 現(xiàn)狀 根源 對策

一、引言

獨立、客觀、公正是注冊會計師（Certified Public Accountant以下簡稱為CPA）職業(yè)賴以存在并得以發(fā)展的信條和靈魂。其中，獨立性又是靈魂中的靈魂。如果CPA一旦喪失了獨立性，其審計結(jié)果的客觀性和公正性就會受到人們的懷疑。2002年6月25日發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》，并于同年7月1日起在所有會計師事務所施行。其中對CPA的獨立性提出了很高的要求。

二、現(xiàn)狀分析

截止到2007年12月31日，全國共有會計師事務所6990家，執(zhí)業(yè)CPA共77000人。 雖然我國CPA工作發(fā)展較快并已取得了一定的成績，但不可否認的是，目前困擾和影響我國CPA發(fā)展的主要問題仍是CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高、職業(yè)道德較低、獨立性很弱、未能很好地履行其“經(jīng)濟警察”的職責。不久前上海證券交易所、中國證券報、上海證券報、證券時報聯(lián)合舉行了一次上市公司信息披露質(zhì)量問卷調(diào)查，調(diào)查結(jié)論如下：

1.CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，社會公信力不強

1992年～1993 年，相繼發(fā)生在深圳原野公司侵吞股東權益、北京沈太福長城公司非法集資、海南中水集團巨額金融詐騙等惡性詐騙案，為其出具驗資和審計報告的會計師事務所被撤消，CPA行業(yè)面臨第一次嚴峻的考驗；1997年～1998 年，東方鍋爐、紅光實業(yè)、瓊民源上市公司造假案，使廣大中小股東蒙受巨額損失，為其出具審計報告的會計師事務所被撤消。進入21 世紀，上市公司造假案開始集中引爆，銀廣夏、麥科特、康賽集團等幾十家上市公司因造假受到中國證監(jiān)會的嚴厲查處，而為其出具審計報告的會計師事務所、CPA必定難咎其責。

2.CPA整體素質(zhì)不高

CPA行業(yè)屬智力密集型行業(yè)，但目前執(zhí)業(yè)隊伍的現(xiàn)狀與行業(yè)發(fā)展的自身要求相差甚遠，從CPA學歷結(jié)構(gòu)來看，大學以上學歷的僅占35%。此外，市場尚未形成對經(jīng)營者的選擇機制，不少會計師事務所的管理者基本上由改制前沿襲而來。這就使得一些會計師事務所的高層經(jīng)營者不是通過市場的優(yōu)勝劣汰脫穎而出，而是受益于政策，從而對會計師事務所的經(jīng)營管理水平形成掣肘。

3.會計師事務所組織形式存在缺陷

會計師事務所是以人合為本質(zhì)，采用人合組織形式的合伙制既是會計師事務所的自身特點所決定，也是國際慣例。但現(xiàn)行絕大多數(shù)會計師事務所均改制為有限責任公司，基本沿用的是《公司法》。而公司制源于兩權分離，會計師事務所則是兩權高度合一，這樣就形成了組織形式的兩難境地，即完全按合伙制運作，除了法規(guī)不配套外，因轉(zhuǎn)軌時期市場風險的高度不確定性，難為CPA所接受。采用公司制又不具備公司治理結(jié)構(gòu)的要求，要么是股權過于向個人或少數(shù)集團集中，大股東一家控制，架空股東會、董事會、監(jiān)事會，侵害其他股東利益，要么是股權過于分散，影響決策效率，造成不穩(wěn)定因素等。

4.會計師事務所規(guī)模水平低

目前，全國會計師事務所平均僅有13余人，年業(yè)務收入過億的甚少，會計師事務所規(guī)模結(jié)構(gòu)不合理使我們在會計市場開放后的競爭中，處于劣勢地位。會計師事務所是為企業(yè)服務的，企業(yè)規(guī)模的擴大要求其規(guī)模同步增長。隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度建設步伐的加快，出現(xiàn)了中石化、中國移動等一批超大型的企業(yè)集團，要求與其相適應的會計師事務所。但由于國內(nèi)會計師事務所在發(fā)展速度上沒有及時跟進，這些大型客戶大都由國際“四大”所占用。

5.審計市場的惡性競爭

現(xiàn)有審計市場的飽和及審計組織的壓力，使會計師事務所將招攬和保留客戶成為主要任務，采用低價收費等一系列違規(guī)手段，導致審計不可能達到應有的質(zhì)量保證和獨立性，并采用減少審計時間、省略必要程序的方法，以降低審計成本保持盈利。這必然導致審計報告的可信度降低，也敗壞了行業(yè)聲譽，還影響到正常的審計收費，形成惡性循環(huán)。

三、獨立性缺失的根源

目前，影響我國CPA獨立性的因素有很多，筆者根據(jù)我國的實際情況，從下幾個方面進行分析：

1.管理層的權利過大，以及有缺陷的聘任制度

由于體制方面的原因，導致我國國有企業(yè)的所有者缺位、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重，從而產(chǎn)生了“一股獨大”的問題，且相當一部分上市公司的董事長和總經(jīng)理兩職同屬一人，從而導致企業(yè)管理層的權利過大。

盡管從原則上說客戶與CPA之間是雙向選擇的關系，但在目前我國CPA行業(yè)的會計師事務所普遍規(guī)模小、競爭力弱，以及事務所之間為爭奪客戶的激烈競爭，當客戶出錢委托CPA審計自己時，及CPA面臨客戶的不正當要求時，要么堅持原則，拒絕客戶的不理要求和出具與事實情況相符的審計報告，從而面臨著被客戶炒掉、失去客戶和“餓肚子”的風險?；蛘呤欠艞壜殬I(yè)道德和獨立性，違心地出具與事實不符的審計報告，以保住客戶和業(yè)務，但失去的是誠信和其應有的獨立性。

2.審計收費偏低，審計行業(yè)收費有待規(guī)范

目前我國審計收費的現(xiàn)狀是：全國沒有一個完全統(tǒng)一的審計收費標準，區(qū)域差異較大；與成熟的西方國家相比，我國審計收費標準明顯偏低，即便如此，也很難按照這些標準收到審計報酬；審計收費的透明度不高，特別是當審計費用發(fā)生較大變動和更換事務所和CPA時尤為突出。這樣就從兩個方面影響我國CPA執(zhí)業(yè)獨立性：第一，會引發(fā)和加劇CPA行業(yè)以降低審計收費標準為手段的惡性競爭，進一步惡化CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境；第二，目前對違規(guī)的CPA和事務所的處罰主要是撤銷審計資格，由于CPA行業(yè)實行市場準入制度，過低的審計收費標準將降低行業(yè)“租金”，這將降低CPA和事務所違規(guī)的機會成本，相當于間接地降低了對違規(guī)CPA和事務所的處罰，這也會在一定程序上削弱CPA和事務所執(zhí)業(yè)的獨立性和職業(yè)道德。

3.行業(yè)監(jiān)管乏力，CPA的違規(guī)成本低

CPA的違規(guī)成本取決于兩個因素，即CPA和事務所違規(guī)執(zhí)業(yè)而被監(jiān)管機構(gòu)發(fā)現(xiàn)的概率及CPA被監(jiān)管機構(gòu)發(fā)現(xiàn)后遭受的處罰后的相應損失。我國CPA行業(yè)之所以頻繁出現(xiàn)各種違規(guī)事件，關鍵就是違規(guī)者的違規(guī)成本太低，對違規(guī)人員的處罰起不到應有的威懾作用。尤其是對CPA本人。重行政處罰而輕刑事處罰和民事經(jīng)濟賠償機制的缺失，使得受虛假信息誤導而導致經(jīng)濟損失的投資者（尤其是中小投資者）無法得到經(jīng)濟賠償，而違規(guī)的巨大收益和較低的違規(guī)成本往往使CPA置職業(yè)道德于不顧去追逐利益，從而極大地削弱了其執(zhí)業(yè)的獨立性。

四、獨立性缺失的對策

CPA只有在審計過程中真正做到客觀獨立，才能保證審計信息的可信性，從而樹立起職業(yè)聲譽，體現(xiàn)其社會價值。提高我國CPA審計獨立性應從以下幾方面入手。

1.明確CPA的法律責任

(1)加強對CPA民事責任的研究。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境的改變，因?qū)嬓畔⒉煌J識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關民事糾紛的問題最多，然而，相關的法規(guī)也不完善，這給具體的司法判決帶來很大的不確定性。雖然2007年6月11日發(fā)布了《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》，但在實際執(zhí)行過程中還有相當大的難度。(2)成立CPA法律責任專家鑒定委員會。由于CPA的訴訟案件專業(yè)性強，技術復雜程度高，法院難以獨立對案件做出合理界定。因此，我們應借鑒西方經(jīng)驗，中注協(xié)應成立專家鑒定委員會，作為CPA法律責任界定的權威機構(gòu)，該機構(gòu)出具的鑒定報告應成為庭審的有力證據(jù)。

2.完善CPA的委托聘約機制

(1)健全審計委員會制度。在上市公司中設立由外部獨立董事組成的審計委員會，由委員會來決定CPA的聘任、審計費用的數(shù)額等重要事項，增強事務所的獨立性。而審計委員會能否發(fā)揮作用的關鍵在于審計委員會獨立于管理當局的程度、權威性和其成員的受教育程度。所以，我們應建立規(guī)范的審計委員會制度，強化審計委員會的獨立性。(2)規(guī)范會計師事務所的變更。我們需要對會計師事務所的變更做出嚴格的規(guī)范，要求上市公司詳細披露CPA的變動性質(zhì)、會計師事務所更換的理由、近年來非無保留意見的情況等。為防止事務所與客戶的聘約年限過長而出現(xiàn)不正常的經(jīng)濟關系，嚴格執(zhí)行簽字CPA和審計項目負責人連續(xù)為某一相關機構(gòu)提供審計服務不得超過5年的規(guī)定，并在定期報告中披露有關輪換簽字CPA的事項。

3.規(guī)范會計師事務所的組織形式

無限責任合伙制較之于有限責任制對維護CPA審計獨立性有更大的優(yōu)越性。因為無限責任的約束力更強，且它對提高CPA審計獨立性的作用還在于合伙人之間的相互監(jiān)督。每位合伙人都要對其他合伙人的業(yè)務活動負責。由于合伙人數(shù)量有限，每個合伙人都有足夠的相互監(jiān)督的動機和能力。鑒于我國目前尚缺乏自愿需求高獨立性審計服務的審計環(huán)境，投資者的法律意識不強，CPA的執(zhí)業(yè)風險和法律意識淡薄，事務所的規(guī)模小，在有限責任體制下，事務所的賠償能力有限等原因，建議以合伙人對其行為負無限責任的無限責任合伙制作為會計師事務所的主要形式。

4.提高CPA的自身素質(zhì)

(1)提高專業(yè)勝任能力，優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)。定期舉辦考試，檢查CPA過去幾年接受后續(xù)教育的情況，考試不合格者取消其CPA資格；嚴格CPA年檢制度，對年檢不合格者，取消其CPA資格；加強對CPA的后續(xù)教育，以提高CPA的技術水平。(2)強化CPA的職業(yè)道德建設。職業(yè)道德是CPA保持獨立性的內(nèi)在動力，只有具備了較高的職業(yè)道德水平，CPA在執(zhí)業(yè)過程中才能抵制利益的誘惑，自覺抵制利益關系人的壓力，保持獨立，做到公正、客觀對待各利益關系人。(3)加強會計師事務所的質(zhì)量控制。事務所要充分考慮具體人員的職業(yè)勝任能力和道德操守，把好人員關；在委派工作時，應當將工作委派給那些具有審計項目所要求的技術能力和職業(yè)操守的審計人員；事務所應當使在職的審計人員達到并保持所要求的能力，且要注重審計人員的后續(xù)教育。

5.健全CPA審計的外部監(jiān)管機制

在公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，公司內(nèi)部對高獨立性審計信息的需求動力不足，政府有關部門的外部監(jiān)管為CPA審計獨立性提高提供了外在的壓力。在“安然”事件后，美國2002年頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》，采用了行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結(jié)合的模式。對于我國CPA審計的監(jiān)管，也應進行深入地思考和分析，制定監(jiān)管細則，以及有關懲戒辦法，建立對監(jiān)管者的激勵和約束機制，以完善我國CPA審計的監(jiān)管體系。

6.優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境

(1)建立CPA審計的信譽機制。采取的措施如下：第一，增強對新股發(fā)行、配股發(fā)行，以及年報的審核，對經(jīng)獨立性較差的事務所審計的財務報表給予一定的拒簽率；第二，對于職業(yè)道德好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的事務所予以公開表彰。(2)禁止行政干預和地區(qū)封鎖，提高會計市場準入的標準。要提高CPA和會計師事務所的獨立性，必須禁止地區(qū)封鎖、行業(yè)壟斷、行政官員干預等現(xiàn)象的發(fā)生；要減少不正當競爭行為，必須降低競爭的激烈程度，這就意味著減少具有證券、期貨相關業(yè)務資格的會計師事務所的數(shù)量，提高準入標準，這有利于擴大我國CPA事務所規(guī)模，提高審計質(zhì)量。(3)強化輿論監(jiān)督。在2002年，無論是中國還是美國，CPA行業(yè)都出現(xiàn)過空前的誠信危機。輿論界的公開譴責使CPA行業(yè)失去了以往的光輝，CPA開始重新審視自己的行為，反思職業(yè)缺陷，并以輿論壓力為契機，致力于提高審計工作質(zhì)量。目前，我國對CPA審計獨立性的輿論監(jiān)督還應進一步加強。

五、結(jié)論

本文從公司委托代理關系失衡、審計收費過低、行業(yè)監(jiān)管缺乏和賠償機制缺失分析了我國CPA獨立性缺失的原因，然后從法律責任、會計師事務所的組織形式、外部監(jiān)管機制和提高CPA的素質(zhì)等六個方面闡述在當前環(huán)境中如何切實提高我國CPA的獨立性。希望通過本文的分析，對提高和加強CPA獨立性方面有所幫助。

參考文獻:

[1]李曉春 毛成杰:淺析審計公費對審計獨立性的影響[J].審計與經(jīng)注研究，2000，（4）:14～45

[2]闞京華:CPA 審計質(zhì)量低下的深層成因與對策研究[J].審計與經(jīng)濟研究.2002.（5）:26～29