資產(chǎn)負債表債務(wù)法下自行建造固定資產(chǎn)暫時性差異的涉稅研究

[摘 要] 本文對自行建造固定資產(chǎn)的初始確認及后續(xù)計量暫時性差異的形成、本期和以后各期納稅調(diào)整進行分析研究，意對企業(yè)正確確認應(yīng)交納所得稅、遞延所得稅資產(chǎn)或負債具有指導(dǎo)意義。

[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn) 暫時性差異 納稅調(diào)整

2006年2月15日，財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則18號—所得稅》，要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債務(wù)法對所得稅進行會計處理。資產(chǎn)負債表債務(wù)法的重點是確定遞延所得稅資產(chǎn)和負債，目標(biāo)是確定利潤表的所得稅費用，關(guān)鍵是確定資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，核心是確定資產(chǎn)與負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異（可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異）。企業(yè)從不同渠道取得的固定資產(chǎn)，其暫時性差異形成的原因不同，但都會對企業(yè)應(yīng)交的所得稅產(chǎn)生影響，進而影響到企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。筆者就其資產(chǎn)負債表債務(wù)法下固定資產(chǎn)暫時性差異的形成及納稅調(diào)整作如下分析研究。

一、固定資產(chǎn)初始計量的暫時性差異

固定資產(chǎn)初始計量時賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，是指固定資產(chǎn)入賬時形成的暫時性差異。企業(yè)取得固定資產(chǎn)初始計量時，一般情況下按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）規(guī)定確認的入賬價值與按新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《條例》）規(guī)定計量的計稅基礎(chǔ)基本上是一致的，即賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，暫時性差異為零。但企業(yè)自行建造取得的固定資產(chǎn)初始計量時，由于《準(zhǔn)則》與《條例》規(guī)定不同產(chǎn)生了暫時性差異。

自行建造固定資產(chǎn)的暫時性差異來源于，一是固定資產(chǎn)建造過程中領(lǐng)用本企業(yè)的存貨，《準(zhǔn)則》按存貨的成本計入固定資產(chǎn)的建造成本，《條例》要求按存貨的公允價值視同銷售（存貨的企業(yè)所得稅部分本文不討論）；二是固定資產(chǎn)調(diào)試或試生產(chǎn)期間發(fā)生的收支，《準(zhǔn)則》將固定資產(chǎn)調(diào)試或試生產(chǎn)期間所發(fā)生收支的差額作為固定資產(chǎn)建造成本的調(diào)整，《條例》卻要求按照營業(yè)收支處理。由于《準(zhǔn)則》與《條例》規(guī)定不同產(chǎn)生了暫時性差異，企業(yè)應(yīng)在暫時性差異發(fā)生時將其在《納稅備查賬簿》中進行登記，不定期與主管稅務(wù)局的《企業(yè)納稅臺賬》相核對，并據(jù)以在匯算清繳時進行納稅調(diào)整，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）和所得稅費用。

例1.方達公司為增值稅一般納稅人，建造生產(chǎn)線時發(fā)生采購成本1000萬元，領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)商品 100萬元，該商品的市場價格為200萬元（公允價值），安裝成本200萬元。生產(chǎn)線在試生產(chǎn)期間發(fā)生收入100萬元，相關(guān)的稅費4萬元、生產(chǎn)成本140萬元。本年度生產(chǎn)線達到預(yù)定可使用狀態(tài)（假定不考慮其他稅費）。

固定資產(chǎn)賬面價值（入賬價值）=采購成本+安裝成本+領(lǐng)用商品成本+應(yīng)交增值稅+試生產(chǎn)期間收支差額

=1000+200+100+34-（100-140-4）=1378（萬元）

固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=采購成本+安裝成本+領(lǐng)用商品公允價值+應(yīng)交增值稅=1000+200+200+34=1434（萬元）

暫時性差異=固定資產(chǎn)賬面價值（入賬價值）-固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)

=1378-1434=-56（萬元）

上例中，企業(yè)取得固定資產(chǎn)時會計賬面價值小于計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異56萬元，在未來期間轉(zhuǎn)回時，會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間應(yīng)交的所得稅。該差異轉(zhuǎn)回具體表現(xiàn)為折舊計提額（不考慮減值準(zhǔn)備等因素）的納稅調(diào)整。

二、固定資產(chǎn)后續(xù)計量的暫時性差異

固定資產(chǎn)后續(xù)計量的暫時性差異主要來源于折舊方法、預(yù)計使用年限和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。

1.折舊方法的差異

《準(zhǔn)則》和《條例》列舉的折舊方法種類沒有差異，但在具體選擇時卻有差異，主要是會計處理中折舊方法選擇的自由度大，《條例》規(guī)定折舊方法選擇的自由度小（一般采用直線法）。比如企業(yè)對雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等加速折舊方法的選用，會計上基本沒有來自于《準(zhǔn)則》層面上的障礙，而《條例》卻對加速折舊方法的選用設(shè)置了實質(zhì)上的行政審批。

2.預(yù)計使用年限的差異

《準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)折舊年限沒有具體規(guī)定，由企業(yè)根據(jù)實際情況確定?！稐l例》規(guī)定了相關(guān)固定資產(chǎn)折舊的最低年限，由于《準(zhǔn)則》與《條例》規(guī)定的預(yù)計使用年限不同，產(chǎn)生了暫時性差異。

3.固定資產(chǎn)減值的差異

《準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)每年末要對固定資產(chǎn)進行減值測試，并計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！稐l例》規(guī)定不得稅前扣除，待實際發(fā)生損失時才予以確認，兩者之間產(chǎn)生了暫時性差異。

企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)計量產(chǎn)生的暫時性差，應(yīng)在以后各期進行納稅調(diào)整時，增加（應(yīng)納稅暫時性差異）或減少（可抵扣暫時性差異）未來期應(yīng)稅所得額及應(yīng)交納的所得稅，其調(diào)整亦體現(xiàn)為計提折舊額的調(diào)整。

三、固定資產(chǎn)處置損益的暫時性差異

固定資產(chǎn)處置是指對固定資產(chǎn)報廢、毀損、變賣等的處理。按會計計算的處置損益：固定資產(chǎn)處置損益=處置收入-相關(guān)稅費-固定資產(chǎn)賬面價值；按稅法規(guī)定計算的處置損益：固定資產(chǎn)處置的納稅所得=處置收入-相關(guān)稅費-固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。由于固定資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，導(dǎo)致了會計處理中的固定資產(chǎn)處置損益和納稅所得中的固定資產(chǎn)處置損益的差異。對這種差異的納稅調(diào)整，實際上是對以前固定資產(chǎn)使用期間折舊和減值準(zhǔn)備等計提額所進行納稅調(diào)整的轉(zhuǎn)回。

實際工作中，人們往往不會忽視固定資產(chǎn)后續(xù)計量產(chǎn)生暫時性差異的納稅調(diào)整，但對固定資產(chǎn)初始計量時產(chǎn)生暫時性差異的納稅調(diào)整，常常被遺忘或忽略。其結(jié)果：由于固定資產(chǎn)賬面價值（或全部的折舊總額）小于計稅基礎(chǔ)，則會計計提的折舊小于稅法計提的折舊，會導(dǎo)致由于少計提折舊而多計應(yīng)稅所得額，重復(fù)交納所稅費，增加了企業(yè)的稅負。同時不能客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不利于會計信息使用者進行經(jīng)濟決策。

參考文獻：

[1]財政部發(fā)布:《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，2006年2月15日

[2]財政部發(fā)布:《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，2006年10月30日

[3]國務(wù)院發(fā)布:《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，2007年11月28日