對不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的換出存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理的探討

[摘 要] 以《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》為依據(jù)，本文對不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的換出存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理進(jìn)行探討，提出該業(yè)務(wù)類型中不應(yīng)對換出存貨按公允價(jià)值計(jì)量，應(yīng)按其賬面價(jià)值計(jì)量的觀點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞] 非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價(jià)值 賬面價(jià)值

按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，換出存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)區(qū)別具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)兩種類型進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的換出存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出存貨的賬面價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，無論是否涉及補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

在2007年11月第一版的財(cái)政部會計(jì)資格中心編著的《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》的第143頁例8～6如下:甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%。 甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)用設(shè)備、原材料等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其生產(chǎn)用設(shè)備、原材料與乙公司生產(chǎn)用設(shè)備、專利權(quán)和庫存商品進(jìn)行交換。甲公司換出設(shè)備的原價(jià)8000000元，已提折舊5000000元，公允價(jià)值4000000元;原材料的賬面價(jià)值2000000元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為2200000元。乙公司換出設(shè)備的原價(jià)7000000元，已提折舊4000000元，公允價(jià)值3200000元；專利權(quán)的賬面價(jià)值1800000元，公允價(jià)值2200000元;庫存商品的賬面價(jià)值600000元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為800000元。假定甲公司和乙公司換出資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，并假定在交換過程中除增值稅以外未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司換入的乙公司的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，換入的乙公司的專利權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，換入的乙公司的庫存商品作為庫存商品核算。乙公司換入的甲公司的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，換入的甲公司的原材料作為庫存原材料核算。假定該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

乙公司的會計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 3000000

累計(jì)折舊 4000000

貸:固定資產(chǎn)7000000

借:原材料2064800

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）374000

固定資產(chǎn) 3097200

營業(yè)外支出200000

貸:主營業(yè)務(wù)收入 800000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）136000

固定資產(chǎn)清理 3000000

無形資產(chǎn) 1800000

借:主營業(yè)務(wù)成本600000

貸:庫存商品600000

在上述乙公司會計(jì)處理的第二筆分錄中，借方的換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額為換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和庫存商品的賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。貸方金額為換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及換出庫存商品的公允價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，并將借方的換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額與貸方的換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及換出庫存商品的公允價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益（本題中體現(xiàn)為“營業(yè)外支出”）。

筆者認(rèn)為:上述乙公司會計(jì)處理的第二筆分錄中，借方的換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定。但貸方對換出的庫存商品按公允價(jià)值計(jì)量，并將借方的換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額與貸方的換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及換出庫存商品的公允價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益（本題中體現(xiàn)為“營業(yè)外支出”），此處理與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定相抵觸。按該準(zhǔn)則規(guī)定，因該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，無論是否涉及補(bǔ)價(jià)均不應(yīng)確認(rèn)損益。對不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的換出存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理中，不應(yīng)對換出存貨按公允價(jià)值計(jì)量，而應(yīng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。

筆者對乙公司會計(jì)處理如下：

借:固定資產(chǎn)清理 3000000

累計(jì)折舊 4000000

貸:固定資產(chǎn)7000000

借:原材料 2064800

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）374000

固定資產(chǎn) 3097200

貸:庫存商品 600000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 136000

固定資產(chǎn)清理3000000

無形資產(chǎn)1800000

參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部會計(jì)資格中心編著.《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》，2007.11

[2]中華人民共和國財(cái)政部制訂的.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，2006年2月