新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨核算的學(xué)習(xí)與思考

[摘 要] 存貨的核算在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)中是非常重要的內(nèi)容，它內(nèi)容繁雜、變化較多。文章針對(duì)新準(zhǔn)則下存貨核算特點(diǎn)，總結(jié)學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)，將多個(gè)準(zhǔn)則同一個(gè)問(wèn)題集中起來(lái)從多個(gè)方面對(duì)比、分析、總結(jié)，使復(fù)雜問(wèn)題簡(jiǎn)單化，達(dá)到較好的學(xué)習(xí)效果。

[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)制度 存貨 存貨核算 公允價(jià)值

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，在會(huì)計(jì)界曾引起了強(qiáng)烈反響，并掀起了一浪又一浪的學(xué)習(xí)熱潮。熱潮過(guò)后冷靜下來(lái)，有很多問(wèn)題值得深思。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容多，變化大，不妨在學(xué)習(xí)中邊學(xué)習(xí)思考、邊歸類總結(jié)，學(xué)習(xí)與分析、總結(jié)相結(jié)合，就會(huì)更好地理解其含義。下面以存貨核算為例談?wù)劰P者的學(xué)習(xí)感受。

一、新存貨準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目的變化

1.“物資采購(gòu)”→“材料采購(gòu)”、“在途物資”

原會(huì)計(jì)制度設(shè)置“物資采購(gòu)”科目核算企業(yè)購(gòu)入材料、商品等的實(shí)際采購(gòu)成本或計(jì)劃采購(gòu)成本，新準(zhǔn)則取消了該科目的使用，并明確區(qū)分了“材料采購(gòu)”和“在途物資”兩個(gè)科目的核算內(nèi)容，即分別采用計(jì)劃成本、實(shí)際成本進(jìn)行材料日常核算而購(gòu)入材料的采購(gòu)成本。

2.“包裝物”、“低值易耗品” →“周轉(zhuǎn)材料”；“分期收款發(fā)出商品”、“委托代銷商品”→“發(fā)出商品”;“受托代銷商品”→“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”

原會(huì)計(jì)制度設(shè)置“包裝物”和“低值易耗品”科目核算企業(yè)庫(kù)存的包裝物和低值易耗品的實(shí)際或計(jì)劃成本;使用“分期收款發(fā)出商品”科目核算企業(yè)采用分期收款方式發(fā)出商品的實(shí)際或計(jì)劃成本;使用“委托代銷商品”“受托代銷商品”科目核算企業(yè)委托其他單位代銷和企業(yè)接受其他單位委托代替銷售的商品成本。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)“周轉(zhuǎn)材料”科目對(duì)包裝物、低值易耗品進(jìn)行核算；用“發(fā)出商品”科目取代了“分期收款發(fā)出商品”、“委托代銷商品”科目。取消了“受托代銷商品”科目，設(shè)置“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”核算企業(yè)代理業(yè)務(wù)形成的其他資產(chǎn)。

3.“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”“管理費(fèi)用”→“資產(chǎn)減值損失”

原會(huì)計(jì)制度設(shè)置“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目核算企業(yè)提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則保留了該科目，但是相關(guān)的賬務(wù)處理有所差別，計(jì)提及沖減的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備由原來(lái)記入“管理費(fèi)用”科目轉(zhuǎn)為記入“資產(chǎn)減值損失”科目。不僅如此，所有的資產(chǎn)跌價(jià)損失或減值準(zhǔn)備全部計(jì)入該科目。

4.“應(yīng)交稅金”“其他應(yīng)交款”→“應(yīng)交稅費(fèi)”

存貨購(gòu)進(jìn)、銷售有關(guān)的“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”科目合并成了“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，其核算范圍較以前更大，內(nèi)容更多。

不難看出，新存貨準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目的變化，使其核算內(nèi)容更具體、直觀，更具有科學(xué)性和統(tǒng)一性。企業(yè)內(nèi)部可操作性增強(qiáng)，國(guó)家宏觀調(diào)控力度增大。

二、存貨的核算內(nèi)容范圍擴(kuò)大

1.借款費(fèi)用在一定條件下可以予以資本化

原會(huì)計(jì)制度規(guī)定只有固定資產(chǎn)在建造期間的借款費(fèi)用可以資本化。新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則規(guī)定：那些需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨在建造期間的借款費(fèi)用可以資本化計(jì)入存貨成本。例如：船業(yè)公司A與海洋運(yùn)輸公司B簽訂合同A為B公司建造大型滾裝船，2007年7月1日開(kāi)工，預(yù)期22個(gè)月，為建造該大型滾裝船，船業(yè)公司A于2007年6月30日向銀行借入三年期，到期還本付息的專門借款1000萬(wàn)元。2007年度，假設(shè)A借入該項(xiàng)借款計(jì)提的利息33.5萬(wàn)元，其中按新借款準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的符合資本化的借款利息為12.5萬(wàn)元，即應(yīng)將借款費(fèi)用中12.5萬(wàn)元計(jì)入大型滾裝船的成本，其余借款利息計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。但按舊制度規(guī)定要將借款利息33.5萬(wàn)元全部計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

由此可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的此項(xiàng)規(guī)定直接影響某些行業(yè)內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)和費(fèi)用的計(jì)量.進(jìn)而使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果更趨于合理。

2.商品流通企業(yè)的采購(gòu)費(fèi)用可以計(jì)入成本

原會(huì)計(jì)制度規(guī)定:商品流通企業(yè)購(gòu)入的商品，按照進(jìn)價(jià)和按規(guī)定應(yīng)計(jì)入商品成本的稅金，作為實(shí)際成本，采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》準(zhǔn)則規(guī)定:商品流通企業(yè)在采購(gòu)商品過(guò)程中發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用，全部計(jì)入存貨采購(gòu)成本。新準(zhǔn)則的此項(xiàng)規(guī)定統(tǒng)一了工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。

三、存貨的會(huì)計(jì)核算方法變化

1.取消了確定發(fā)出存貨成本的后進(jìn)先出法

原會(huì)計(jì)制度規(guī)定：領(lǐng)用或發(fā)出的存貨，應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法或后進(jìn)先出法等確定其實(shí)際成本。新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法。

這一規(guī)定對(duì)多數(shù)企業(yè)影響不大，但對(duì)于那些存貨數(shù)額較大、周轉(zhuǎn)率較低而且原材料價(jià)格不斷下跌的企業(yè)，會(huì)造成其毛利率和利潤(rùn)有所降低。如家電、金屬加工類等上市公司，若存貨價(jià)格下跌，其利潤(rùn)可能出現(xiàn)大幅下降；而對(duì)于周轉(zhuǎn)率高，價(jià)格不斷上漲的企業(yè)而言，則正好相反，比如石油公司、自來(lái)水公司等，這對(duì)公司業(yè)績(jī)將產(chǎn)生不同程度的影響。

2.包裝物和低值易耗品的攤銷取消了分次攤銷法

原會(huì)計(jì)制度規(guī)定：包裝物和低值易耗品的攤銷可以采用一次攤銷法、分次攤銷法和五五攤銷法。新準(zhǔn)則規(guī)定只可以采用一次攤銷法和五五攤銷法，取消了分期攤銷法。

新存貨準(zhǔn)則的修訂，防止了利用存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法和存貨攤銷方法的改變，多計(jì)或者少計(jì)成本和費(fèi)用，減少了人為操縱利潤(rùn)的空間。

四、存貨核算大量引入公允價(jià)值計(jì)量屬性

1.投資者投入存貨的計(jì)量

原會(huì)計(jì)制度規(guī)定:投資者投入的存貨，按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值，作為實(shí)際成本。新準(zhǔn)則規(guī)定:投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值即公允價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換取得存貨的計(jì)量

根據(jù)原會(huì)計(jì)制度，非貨幣性資產(chǎn)交易一般不使用公允價(jià)值，也不確認(rèn)損益。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)：非貨幣資產(chǎn)交換符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，以公允價(jià)值計(jì)量。按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在非貨幣性資產(chǎn)交換中如果換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；換入的存貨若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益（如果涉及補(bǔ)價(jià)還應(yīng)考慮補(bǔ)價(jià)）。

例如A公司決定以賬面價(jià)值80000元、公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）100000元的甲產(chǎn)品，換入B公司賬面價(jià)值110000元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）100000元的乙產(chǎn)品。A、B兩公司增值稅率均為17%，A、B公司收到后均作為原材料使用并均計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。(假設(shè)該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值均能可靠地計(jì)量）

則:A公司乙材料入賬價(jià)值：100000＋100000×17％－100000×17％＝100000(元)，計(jì)入損益金額：100000－80000＝20000（元）。

借：原材料-乙材料100000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)17000

貸：庫(kù)存商品－甲產(chǎn)品80000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 17000

營(yíng)業(yè)外收入20000

B公司甲材料入賬價(jià)值:100000+100000×17％-100000×17％=100000(元），計(jì)入損益金額:100000-110000=-10000（元）

借:原材料－甲材料 100000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）17000

營(yíng)業(yè)外支出10000

貸:庫(kù)存商品－乙產(chǎn)品 110000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）17000

3.債務(wù)重組取得存貨的計(jì)量

根據(jù)原會(huì)計(jì)制度，債權(quán)人因債務(wù)重組取得的存貨按重組債權(quán)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)量，不確認(rèn)損益。而新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬。重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)先將該差額沖減壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。即：

借:存貨 （公允價(jià)值）

壞賬準(zhǔn)備 （重組債權(quán)已計(jì)提準(zhǔn)備）

營(yíng)業(yè)外支出(或貸營(yíng)業(yè)外收入） （差額）

貸:應(yīng)收賬款 （或其他債權(quán)科目）

4.企業(yè)合并取得的存貨的計(jì)量

與原會(huì)計(jì)制度相比，新準(zhǔn)則增加了企業(yè)合并取得存貨的成本計(jì)量的規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并取得的存貨應(yīng)按合并日存貨的公允價(jià)值計(jì)量，但前提是其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

通過(guò)以上分析，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存貨核算不僅其核算科目、內(nèi)容發(fā)生了變化，而且核算方法、賬務(wù)處理等方面也都發(fā)生了很大的變化，這些變化不僅表現(xiàn)在外表，而且有很深刻的內(nèi)涵，新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)是個(gè)由個(gè)別到綜合的過(guò)程，將多個(gè)準(zhǔn)則同一個(gè)問(wèn)題集中起來(lái)綜合學(xué)習(xí)，不斷思考、分析和總結(jié)，才能更好地吸收并在實(shí)際中科學(xué)運(yùn)用。

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