淺談合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法

[摘 要] 本文主要介紹了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的原則、編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需要注意的問題以及內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)處理方法。

[關(guān)鍵詞] 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 抵消分錄 未實(shí)現(xiàn)利潤

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是由企業(yè)集團(tuán)母公司根據(jù)納入合并范圍的成員企業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制的綜合反映集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表是學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的難點(diǎn)之一，本文僅就如何掌握合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的抵消與調(diào)整分錄談些個(gè)人的體會(huì)。

一、認(rèn)真領(lǐng)會(huì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則

合并會(huì)計(jì)報(bào)表不同于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，所以合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制除了要遵循個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制的一般原則和要求之外，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：

1.以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)。一方面，以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)是真實(shí)性原則的要求；另一方面，以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)這一原則也解釋了為什么在合并日后的以后各期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需要在合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿中對(duì)“期初未分配利潤”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

2.一體性原則。這一原則決定了在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)要予以抵消。合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的，是一種統(tǒng)計(jì)意義上的會(huì)計(jì)報(bào)表。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將母公司和納入合并范圍的所有子公司作為整體來看待，視為一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體，母公司和子公司發(fā)生的經(jīng)營活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團(tuán)這一整體的角度進(jìn)行考慮。因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)母公司與子公司、子公司互相之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都應(yīng)當(dāng)視為統(tǒng)一會(huì)計(jì)實(shí)體的內(nèi)部業(yè)務(wù)進(jìn)行抵消處理。

3.重要性原則。與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相比，合并會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)計(jì)多個(gè)法人主題，涉及的經(jīng)營活動(dòng)范圍廣泛。作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表要綜合反映這一企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，那些項(xiàng)目要合并，那些項(xiàng)目應(yīng)進(jìn)行抵消，必然要涉及重要性的判斷和取舍問題。如對(duì)企業(yè)集團(tuán)影響不大的內(nèi)部交易，可簡化合并手續(xù)，不編制合并分錄而直接合并。如《合并企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中間企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)把自身的固定資產(chǎn)變賣給集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)作為普通商品銷售時(shí)，因較少發(fā)生可以不予抵消而直接合并。亦即，根據(jù)這一原則，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目可進(jìn)行適當(dāng)?shù)娜∩?，?duì)集團(tuán)內(nèi)部交易或事項(xiàng)可根據(jù)需要決定是否全部予以抵消。

二、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消與調(diào)整分錄中需注意的問題(事項(xiàng)）

抵消與調(diào)整分錄是編制合并報(bào)表工作底稿的核心，但抵消與調(diào)整分錄并不是會(huì)計(jì)分錄，因此在學(xué)習(xí)中要注意把問題:

1.合并抵消分錄抵消的是會(huì)計(jì)報(bào)表(資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、利潤分配表、現(xiàn)金流量表)的項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。

2.合并抵消分錄的作用是抵消原項(xiàng)目，因而其借貸方向原會(huì)計(jì)分錄是相反的。

3．合并抵消與調(diào)整分錄只在報(bào)表合并時(shí)使用，不計(jì)入任何公司的賬冊(cè)，其作用只是消除各公司在法律上的獨(dú)立性，反映集團(tuán)公司在同一管理集團(tuán)控制之下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。母子公司各自的賬冊(cè)及其所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)表不受合并報(bào)表的影響，仍保持各自法律上和財(cái)務(wù)上的獨(dú)立性。因而在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)都要重新考慮。

4.相關(guān)業(yè)務(wù)事項(xiàng)需連續(xù)合并抵消。如“固定資產(chǎn)原價(jià)”的抵消應(yīng)同時(shí)抵消其多提的“累計(jì)折舊”。

5.內(nèi)部交易事項(xiàng)延續(xù)至后期的，應(yīng)延續(xù)抵消。由于資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目為賬戶余額數(shù)，可延續(xù)至后期以原項(xiàng)目抵消；而損益表及利潤表的項(xiàng)目為賬戶發(fā)生額數(shù)，年末已全部結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”，次年延續(xù)抵消項(xiàng)目均相應(yīng)轉(zhuǎn)為“年初未分配利潤”的貸方或借方。

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消與調(diào)整分錄的會(huì)計(jì)處理方法

1.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消分錄。

2.內(nèi)部存貨交易的抵消分錄。順銷時(shí)其基本業(yè)務(wù)類型有以下幾種:

對(duì)內(nèi)部存貨交易損益是否抵消，如何抵消，取決于內(nèi)部交易的實(shí)現(xiàn)與否。

3.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消分錄

這里主要是指銷貨方將產(chǎn)品售給購貨方，購貨方將其作為固定資產(chǎn)使用。

對(duì)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的合并處理，關(guān)鍵在于對(duì)合并編報(bào)時(shí)點(diǎn)上凈未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的把握，隨著固定資產(chǎn)逐年計(jì)提折舊，內(nèi)部交易計(jì)入的初始未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤通過折舊費(fèi)用逐步實(shí)現(xiàn)。因此凈未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤有一個(gè)動(dòng)態(tài)變化過程，不僅其數(shù)量發(fā)售變化，而且所影響的科目也在變化。固定資產(chǎn)尚在使用的期間，凈未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤隱含在固定資產(chǎn)凈值中，而在固定資產(chǎn)清理當(dāng)期，則體現(xiàn)在清理損益。如果固定資產(chǎn)已經(jīng)提完折舊仍超期服役，則凈未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

劉永澤 傅 榮:高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004年7月P42～47