幾種特殊貿(mào)易方式下的退（免）稅的稅務(wù)處理

[摘 要] 我國(guó)實(shí)行的新的企業(yè)出口退(免)稅的政策對(duì)我國(guó)對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展正產(chǎn)生著較大的影響，出口退(免)稅的稅務(wù)處理問(wèn)題在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中較為復(fù)雜和繁瑣，特別是和具體特殊的貿(mào)易方式相結(jié)合。本文通過(guò)國(guó)際貿(mào)易業(yè)務(wù)中幾種特殊貿(mào)易方式下的稅務(wù)處理問(wèn)題的歸納和探討，以期能對(duì)學(xué)習(xí)和工作者提供一個(gè)好的參考。

[關(guān)鍵詞] 進(jìn)料加工 來(lái)料加工 出口退稅 貿(mào)易

目前，在國(guó)際貿(mào)易業(yè)務(wù)中出口貨物的退（免）稅是通用的一種通過(guò)退還或免繳間接稅鼓勵(lì)出口，促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收措施。目的是通過(guò)減少納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，降低出口成本，增加本國(guó)貨物的出口。特殊貿(mào)易是指除一般貿(mào)易、加工貿(mào)易等以外的一些特殊的貿(mào)易方式，它是我國(guó)對(duì)外貿(mào)易有益的補(bǔ)充部分。目前涉及到出口貨物退（免）稅的主要有進(jìn)料加工和來(lái)料加工貿(mào)易、易貨貿(mào)易、補(bǔ)償貿(mào)易等，本文通過(guò)對(duì)特殊貿(mào)易方式下的退(免)稅的稅務(wù)處理的歸納分析，主要以增值稅為例，以期使企業(yè)或個(gè)人在有效規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，用好用足國(guó)家相關(guān)的稅收政策。

一、進(jìn)料加工貿(mào)易方式下的稅務(wù)處理

進(jìn)料加工是指有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)，為了加工出口貨物而從國(guó)外進(jìn)口原料、材料、輔料、元器件、配套件、零部件和包裝材料，加工貨物收回后復(fù)出口的一種貿(mào)易方式。在辦理退稅的程序上，出口企業(yè)應(yīng)先持對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易主管部門(mén)的批文，送出口退稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并簽章，稅務(wù)機(jī)關(guān)逐筆登記并將復(fù)印件留存?zhèn)洳?。海關(guān)憑蓋有主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)印章的對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易主管部門(mén)的批件，辦理進(jìn)口料件的登記手冊(cè)，加工的貨物出口后再辦理退稅。

1.生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工貿(mào)易方式出口貨物應(yīng)退稅額的計(jì)算

生產(chǎn)企業(yè)以進(jìn)料加工貿(mào)易方式進(jìn)口料件加工復(fù)出口的，對(duì)進(jìn)口料件應(yīng)先根據(jù)海關(guān)核準(zhǔn)的進(jìn)料加工登記手冊(cè)填開(kāi)進(jìn)料加工貿(mào)易申請(qǐng)表，報(bào)經(jīng)主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)同意蓋章后，再將此申請(qǐng)表報(bào)送主管其計(jì)稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)。貨物出口后，主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)在計(jì)算其退稅或抵免稅額時(shí)，也應(yīng)對(duì)這部分進(jìn)口料件按規(guī)定退稅率計(jì)算稅額并予以扣減，具體的抵、退稅的計(jì)算步驟和公式按照“免、抵、退”稅執(zhí)行。

所謂“免”稅，是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷(xiāo)貨物的應(yīng)納稅額;“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完部分予以退稅。

(1)當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額。

(2)當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝（當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)-免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。

（3)當(dāng)期免抵退稅額＝（當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)－免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格)×當(dāng)期出口貨物退稅率。

（4)當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額按以下公式計(jì)算:①若當(dāng)期應(yīng)納稅額≥0，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=0;②若當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0;③若當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額。

2.外貿(mào)企業(yè)以進(jìn)料加工貿(mào)易方式出口貨物應(yīng)退稅額的計(jì)算

與外貿(mào)企業(yè)一般貿(mào)易出口貨物退還增值稅的計(jì)算不同，進(jìn)料加工貿(mào)易須按照進(jìn)口料件的國(guó)內(nèi)加工方式，分為做價(jià)加工和委托加工兩種。其中作價(jià)加工復(fù)出口貨物退稅的計(jì)算方法為：出口退稅額=出口貨物的應(yīng)退稅額-銷(xiāo)售進(jìn)口料件金額*復(fù)出口貨物退稅率+海關(guān)已對(duì)進(jìn)口料件的實(shí)征增值稅稅額。而對(duì)委托加工復(fù)出口貨物退稅的計(jì)算方法為：應(yīng)退稅額=購(gòu)進(jìn)原輔材料增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)金額*原輔材料適用退稅率+增值稅發(fā)票注明的加工費(fèi)金額*復(fù)出口貨物退稅率+海關(guān)對(duì)進(jìn)口料件實(shí)征增值稅。

外貿(mào)企業(yè)以進(jìn)料加工貿(mào)易方式進(jìn)口原材料、零部件轉(zhuǎn)售給其他企業(yè)加工時(shí)，應(yīng)先填開(kāi)進(jìn)料加工貿(mào)易申報(bào)表，報(bào)經(jīng)主管其出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)同意簽章后，再將申報(bào)表報(bào)送主管其計(jì)稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)，并據(jù)此雜計(jì)算計(jì)稅時(shí)予以扣除。或在開(kāi)具增值稅專用發(fā)票時(shí)按規(guī)定的稅率計(jì)算注明銷(xiāo)售料件的稅額，主管出口企業(yè)計(jì)稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這部分準(zhǔn)予扣除的稅額或銷(xiāo)售料件的增值稅專用發(fā)票上注明的應(yīng)繳稅額不計(jì)佂入庫(kù)，而由主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)在出口企業(yè)辦理出口退稅時(shí)在退稅額中抵扣。

二、來(lái)料加工貿(mào)易方式下的稅務(wù)處理

來(lái)料加工是由境外委托方提供一定的原料、元器件、零部件，不需付匯進(jìn)口，由加工企業(yè)根據(jù)外商的要求進(jìn)行加工裝配，成品交外商銷(xiāo)售，由加工企業(yè)收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。來(lái)料加工貿(mào)易，海關(guān)對(duì)進(jìn)口材料全額免稅，貨物出口免征增值稅、消費(fèi)稅，出口貨物耗用國(guó)內(nèi)材料支付的進(jìn)項(xiàng)稅金不得抵扣應(yīng)記入成本， 即當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額*（當(dāng)期免稅銷(xiāo)售額÷當(dāng)期銷(xiāo)售總額）。會(huì)計(jì)帳務(wù)處理借方登記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸方登記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。

涉稅單證的管理程序主要是首先由生產(chǎn)企業(yè)自海關(guān)取得《來(lái)料加工登記手冊(cè)》后，依據(jù)《來(lái)料加工登記手冊(cè)》、《來(lái)料加工進(jìn)口料件報(bào)關(guān)單》，填制《生產(chǎn)企業(yè)來(lái)料加工貿(mào)易免稅申請(qǐng)表》，并及時(shí)報(bào)送主管退稅稅務(wù)機(jī)關(guān)；主管退稅稅務(wù)機(jī)關(guān)審核企業(yè)報(bào)送的《生產(chǎn)企業(yè)來(lái)料加工貿(mào)易免稅申請(qǐng)表》，出具《生產(chǎn)企業(yè)來(lái)料加工貿(mào)易免稅證明》； 生產(chǎn)企業(yè)在《來(lái)料加工登記手冊(cè)》核銷(xiāo)期限內(nèi)，取得相關(guān)《生產(chǎn)企業(yè)來(lái)料加工貿(mào)易免稅證明》的實(shí)際已出口貨物，向主管退稅稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《生產(chǎn)企業(yè)來(lái)料加工貿(mào)易免稅明細(xì)申請(qǐng)表》；最后由主管退稅稅務(wù)機(jī)關(guān)審核企業(yè)報(bào)送的《生產(chǎn)企業(yè)來(lái)料加工貿(mào)易免稅明細(xì)申請(qǐng)表》及其它相關(guān)資料，出具《生產(chǎn)企業(yè)來(lái)料加工貿(mào)易免稅核銷(xiāo)證明》。此時(shí)，《來(lái)料加工登記手冊(cè)》的來(lái)料加工貿(mào)易業(yè)務(wù)涉稅手續(xù)才全部完成。

三、易貨貿(mào)易方式下的稅務(wù)處理

易貨貿(mào)易是指在換貨的基礎(chǔ)上，把等值的出口貨物和進(jìn)口貨物直接結(jié)合起來(lái)的貿(mào)易方式。易貨貿(mào)易在實(shí)際做法上比較靈活，例如:在交貨時(shí)間上，可以進(jìn)口與出口同時(shí)成交，也可以有先有后;在支付辦法上，可用現(xiàn)匯支付，也可以通過(guò)帳戶記帳，從帳戶上相互沖抵；在成交對(duì)象上，進(jìn)口對(duì)象可以是一個(gè)人，而出口對(duì)象則是由進(jìn)口人指定的另一個(gè)人等等。易貨貿(mào)易出口銷(xiāo)售在核算上基本上與專業(yè)公司自營(yíng)出口銷(xiāo)售一樣。只是在外匯結(jié)算上，易貨貿(mào)易一般是雙方相互記帳，互不收匯的方式。對(duì)易貨貿(mào)易的出口退稅，主要是參照自營(yíng)出口退稅的計(jì)算辦法，依進(jìn)項(xiàng)金額及其規(guī)定的稅率計(jì)算退稅。

四、補(bǔ)償貿(mào)易方式下的稅務(wù)處理

補(bǔ)償貿(mào)易是指一方提供技術(shù)、設(shè)備，對(duì)方不付現(xiàn)匯，待工程建成投產(chǎn)后，以其產(chǎn)品或雙方事先商定的其他商品償還進(jìn)口價(jià)款的一種貿(mào)易方式。補(bǔ)償貿(mào)易按照出口企業(yè)性質(zhì)可分為工業(yè)企業(yè)直接承擔(dān)的補(bǔ)償貿(mào)易和外貿(mào)企業(yè)承擔(dān)的補(bǔ)償貿(mào)易兩種。國(guó)家現(xiàn)行政策規(guī)定，對(duì)外補(bǔ)償貿(mào)易項(xiàng)目生產(chǎn)的出口貨物，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)應(yīng)照章征收增值稅、消費(fèi)稅等，貨物補(bǔ)償報(bào)關(guān)出口后予以辦理退稅。補(bǔ)償貿(mào)易出口貨物應(yīng)就生產(chǎn)企業(yè)直接承擔(dān)的補(bǔ)償貿(mào)易和外貿(mào)企業(yè)直接承擔(dān)的補(bǔ)償貿(mào)易分別不同情況進(jìn)行處理。

1.生產(chǎn)企業(yè)直接承擔(dān)的補(bǔ)償貿(mào)易出口退(免)稅

生產(chǎn)企業(yè)直接承擔(dān)的補(bǔ)償貿(mào)易，雖然要由外貿(mào)企業(yè)進(jìn)行出口結(jié)匯，但由于補(bǔ)償盈虧和有關(guān)設(shè)備與的進(jìn)口費(fèi)用都由工廠負(fù)擔(dān)。而外貿(mào)企業(yè)只收取一定比例的手續(xù)費(fèi)，工業(yè)企業(yè)可以憑補(bǔ)償貿(mào)易的批件、合同、出口貨物報(bào)關(guān)單等附件，按照兼營(yíng)內(nèi)銷(xiāo)和出口貨物且出口貨物不能單獨(dú)設(shè)賬核算的計(jì)算公式和辦法，計(jì)算其補(bǔ)償貿(mào)易的退稅。

2.外貿(mào)企業(yè)承擔(dān)的補(bǔ)償貿(mào)易退稅

外貿(mào)企業(yè)承擔(dān)的補(bǔ)償貿(mào)易，是指外貿(mào)企業(yè)與外商簽訂補(bǔ)償貿(mào)易合同，在引進(jìn)技術(shù)、設(shè)備、材料后，將其作價(jià)賣(mài)給工廠，然后以收購(gòu)貨物的方式，再對(duì)外商進(jìn)行補(bǔ)償。由于外貿(mào)企業(yè)采取了收購(gòu)貨物出口補(bǔ)償，所以對(duì)這種補(bǔ)償貿(mào)易的退稅管理，可以比照外貿(mào)企業(yè)自營(yíng)出口貨物退稅的辦法辦理。這種補(bǔ)償貿(mào)易與自營(yíng)出口業(yè)務(wù)的區(qū)別是該項(xiàng)目出口貨物成本是在加工補(bǔ)償出口銷(xiāo)售帳中體現(xiàn)。因此出口退稅要以加工補(bǔ)償出口銷(xiāo)售帳為計(jì)算依據(jù)。

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