集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包動(dòng)因分析

摘要：伴隨著經(jīng)濟(jì)的全球化和信息技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)逐漸將一些非核心業(yè)務(wù)或非專(zhuān)長(zhǎng)領(lǐng)域外包。這種背景下，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的外包也自20世紀(jì)80年代末漸漸流行起來(lái)。于是，內(nèi)部審計(jì)外包一直是學(xué)術(shù)界和職業(yè)界倍受關(guān)注和爭(zhēng)論頗多的問(wèn)題。經(jīng)過(guò)研究表明，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)外包有提高獨(dú)立性、改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量、促進(jìn)理念更新、有規(guī)?；?jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)等長(zhǎng)處。

關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán)；內(nèi)部審計(jì)；外包；動(dòng)因

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X(2008)12-0109-02

集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包指集團(tuán)企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分地委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他專(zhuān)業(yè)人員實(shí)施。內(nèi)部審計(jì)的外包作為集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展進(jìn)程中的一個(gè)新動(dòng)向，是集團(tuán)企業(yè)理性選擇的結(jié)果，同時(shí)也體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與外部審計(jì)組織之間的競(jìng)爭(zhēng)。內(nèi)部審計(jì)外包的程度一方面受一國(guó)經(jīng)濟(jì)管理和審計(jì)發(fā)展水平的限制，另一方面要通過(guò)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與外部審計(jì)組織的競(jìng)爭(zhēng)來(lái)實(shí)現(xiàn)。

一、我國(guó)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)

隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，我國(guó)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)基本走上制度化、規(guī)范化的道路，為規(guī)范集團(tuán)經(jīng)營(yíng)和促進(jìn)集團(tuán)健康發(fā)展做出了重大貢獻(xiàn)。但總體上看，我國(guó)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)仍存在不完善、不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展之處，呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：

(一)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較低 獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)的靈魂，是內(nèi)部審計(jì)工作的必要條件，內(nèi)部審計(jì)人員只有具備應(yīng)有的獨(dú)立性，才能正確地實(shí)施審計(jì)，才能做出公正、不偏不倚的鑒定與評(píng)價(jià)。要保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，首先就要保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立，而我國(guó)集團(tuán)公司普遍采取的是總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)模式，內(nèi)部審計(jì)直屬總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)，有些隸屬于監(jiān)事會(huì)、副總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)甚至紀(jì)檢書(shū)記，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與其他部門(mén)并行。此模式下使得內(nèi)審機(jī)構(gòu)一般不對(duì)同處一級(jí)的總公司財(cái)務(wù)部門(mén)及其他經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)進(jìn)行審計(jì)，而只審計(jì)子公司、分公司等二級(jí)單位；即便對(duì)總公司財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行審計(jì)，也因?yàn)槔骊P(guān)系的影響，不能客觀、真實(shí)、公正、深入地開(kāi)展工作，更不能對(duì)集團(tuán)總經(jīng)理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行有力的監(jiān)督，發(fā)表真實(shí)客觀的評(píng)價(jià)，也不能及時(shí)防止重大問(wèn)題的出現(xiàn)；這不僅削弱了內(nèi)部審計(jì)結(jié)果及審計(jì)建議的執(zhí)行力度，也不利于內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)與控制職能的履行。中航油集團(tuán)新加坡公司巨虧事件就是一個(gè)很好的例證。中航油集團(tuán)公司是中國(guó)國(guó)有大型航空運(yùn)輸服務(wù)保障企業(yè)，為國(guó)內(nèi)外100多家航空公司提供航油采購(gòu)、存儲(chǔ)和加注服務(wù)。中國(guó)航油(新加坡)股份有限公司是中國(guó)航油集團(tuán)公司的海外控股子公司，2003--2004年，該公司原總裁陳久霖違反我國(guó)政府禁令，擅自從事石油衍生品期權(quán)交易，結(jié)果造成5.54億美元的巨額虧損。在此事件中，陳久霖權(quán)力過(guò)大，致使內(nèi)部審計(jì)等監(jiān)控制度形同虛設(shè)，是一個(gè)重要原因。

(二)內(nèi)部審計(jì)職能定位較低

內(nèi)部審計(jì)職能是由社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求決定的。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與完善，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、分支機(jī)構(gòu)和管理層次的增多，內(nèi)部審計(jì)的職能已經(jīng)由以查錯(cuò)防弊為主要目標(biāo)的評(píng)價(jià)和監(jiān)督職能轉(zhuǎn)向以提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制水平、完善公司治理結(jié)構(gòu)、幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)為目的鑒證與服務(wù)職能。這一轉(zhuǎn)變體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)上，就是從財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的評(píng)價(jià)與改進(jìn)為主導(dǎo)的經(jīng)營(yíng)審計(jì)，并逐步向管理審計(jì)過(guò)渡。目前，雖然我國(guó)一些集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的職能正在向鑒證和服務(wù)功能轉(zhuǎn)變，并在集團(tuán)內(nèi)逐步開(kāi)展了管理審計(jì)，如青島港(集團(tuán))有限公司。但從總體上看，我國(guó)集團(tuán)公司的內(nèi)審仍然主要以監(jiān)督和評(píng)價(jià)為主要職能，而不是對(duì)集團(tuán)管理作出分析、評(píng)價(jià)和提出管理建議，內(nèi)審工作的重心仍然集中在財(cái)務(wù)領(lǐng)域而沒(méi)有深入到集團(tuán)管理與經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。體現(xiàn)在審計(jì)項(xiàng)目上，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)常開(kāi)展的審計(jì)項(xiàng)目中有80.63％是財(cái)務(wù)收支審計(jì)，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)等其他項(xiàng)目則較少。

(三)內(nèi)部審計(jì)力量薄弱，審計(jì)手段落后

我國(guó)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)力量薄弱體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是內(nèi)部審計(jì)人員數(shù)量相對(duì)不足；二是內(nèi)審人員素質(zhì)不高，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，多為財(cái)務(wù)部門(mén)或其他部門(mén)改行而來(lái)，缺乏計(jì)算機(jī)、法律、工程技術(shù)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理方面的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。我國(guó)信息化事業(yè)的發(fā)展日新月異，無(wú)紙貿(mào)易與網(wǎng)絡(luò)化管理在企業(yè)中正日益普及，許多大型的集團(tuán)公司也已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了信息系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)化，這在客觀上要求集團(tuán)公司的內(nèi)部審計(jì)人員必須掌握聯(lián)機(jī)數(shù)據(jù)庫(kù)、微型計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展，能夠熟練運(yùn)用計(jì)算機(jī)等輔助手段進(jìn)行審計(jì)，而且集團(tuán)審計(jì)部?jī)?nèi)必須至少有一名掌握最新技術(shù)的計(jì)算機(jī)專(zhuān)家，此專(zhuān)家可以協(xié)助集團(tuán)開(kāi)發(fā)計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件、培訓(xùn)和幫助其他審計(jì)人員使用計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件進(jìn)行審計(jì)等。但目前，審計(jì)技術(shù)以手工處理、紙面文件或計(jì)算機(jī)處理、電子文件為主，我國(guó)集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不僅缺乏計(jì)算機(jī)信息技術(shù)方面的專(zhuān)家，而且在實(shí)際審計(jì)中應(yīng)用的還是傳統(tǒng)的手工測(cè)試，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)等先進(jìn)技術(shù)應(yīng)用較少。審計(jì)技術(shù)的落后，既不能緩解集團(tuán)公司內(nèi)審人員人手少而任務(wù)重的矛盾，又使得一些新的審計(jì)程序難以在集團(tuán)中應(yīng)用，嚴(yán)重影響了集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的效率與質(zhì)量，使得許多集團(tuán)公司的內(nèi)部審計(jì)至今仍徘徊在對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性、合法性的事后審計(jì)上，而不能發(fā)揮對(duì)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)管理及業(yè)務(wù)過(guò)程的事前預(yù)防與事中控制作用，更缺乏對(duì)整個(gè)審計(jì)工作全過(guò)程的參與和監(jiān)督，這些因素已經(jīng)嚴(yán)重影響了集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的效率和效果，不利于內(nèi)部審計(jì)職能層次的提升。

二、集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)

集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，它受到公司治理結(jié)構(gòu)的完善、公司職員特別是決策層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度、內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)等諸多因素的制約。筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)外包可在一定程度上緩解集團(tuán)公司內(nèi)審發(fā)展中面臨的突出矛盾，其優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在以下方面：

(一)提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為公司的一個(gè)職能部門(mén)，可能直接或間接地受到管理層的影響，很難有真正的獨(dú)立性，甚至可能和管理者共同欺騙所有者。而內(nèi)部審計(jì)外包中的外部機(jī)構(gòu)與管理層沒(méi)有太大利益關(guān)系，有助于提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。外部審計(jì)主體根據(jù)與企業(yè)簽訂的協(xié)議開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作，直接接受所有者領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性也隨之提高。從形式上看，審計(jì)主體擺脫了經(jīng)營(yíng)者的領(lǐng)導(dǎo)，他們屬于平等的主體，他們獨(dú)立于公司的所有者和經(jīng)營(yíng)者，能夠站在一個(gè)客觀公正的立場(chǎng)上，對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行評(píng)價(jià)，能夠毫無(wú)顧忌地指出公司經(jīng)營(yíng)和控制中存在的漏洞，從而使內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性增強(qiáng)，審計(jì)范圍也可以涉及到管理高層的經(jīng)營(yíng)決策。

(二)改善內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量

外部審計(jì)組織擁有大批管理咨詢(xún)、資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)人才，能針對(duì)不同行業(yè)不同企業(yè)的不同審計(jì)項(xiàng)目選用合適的人才，他們會(huì)為了維護(hù)自身的信譽(yù)而千方百計(jì)地為客戶(hù)著想。外部審計(jì)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)由各方面的專(zhuān)家組成，他們具有先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，優(yōu)秀的審計(jì)人員，在專(zhuān)業(yè)提供審計(jì)咨詢(xún)服務(wù)的過(guò)程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，可借鑒吸收其他先進(jìn)企業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn)，為企業(yè)出謀劃策，在一定程度上起到文化融合的作用，而且部分一流的會(huì)計(jì)公司還擁有獨(dú)特的質(zhì)量控制與保障制度。同時(shí)，外部審計(jì)組織執(zhí)業(yè)行為不僅受到法律的約束和相關(guān)部門(mén)監(jiān)管，還要受到社會(huì)公眾的監(jiān)督，為維護(hù)自身信譽(yù)，會(huì)千方百計(jì)為客戶(hù)著想，“以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求發(fā)展”是外部審計(jì)組織的動(dòng)力和壓力。這些條件的存在都會(huì)大大提高內(nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量。

(三)促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)理念與技術(shù)的更新

集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)外包使內(nèi)部審計(jì)師有機(jī)會(huì)與外部審計(jì)師交流知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，外部人員能為內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)嶄新視角，拓展內(nèi)部審計(jì)人員的視野，轉(zhuǎn)變其傳統(tǒng)的審計(jì)觀念，從而使內(nèi)審人員更加關(guān)注公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域。站在增加組織價(jià)值的角度提出更具建設(shè)性的審計(jì)意見(jiàn)。同時(shí)，合作交流也會(huì)使內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)自身的不足，自覺(jué)學(xué)習(xí)先進(jìn)的審計(jì)方法與技術(shù)，另外集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將面對(duì)各行各業(yè)的眾多客戶(hù)，這就要求它們必須在保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)提高審計(jì)效率，從而使它們投入大量的資金對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)，研究開(kāi)發(fā)更先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)人員在競(jìng)爭(zhēng)的壓力下，也必然時(shí)刻關(guān)注國(guó)際審計(jì)領(lǐng)域的新發(fā)展，能夠最先接受各種新思想、新技術(shù)和先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)。

(四)可以實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)和資源配置的最優(yōu)化。

成本費(fèi)用是制約內(nèi)部審計(jì)的重要因素。公司要開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)，就必須設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，配備相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)人員。這對(duì)于集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)往往不太合算，況且即使能設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的公司，也可能在內(nèi)部審計(jì)方面所花費(fèi)的費(fèi)用大于解決問(wèn)題而產(chǎn)生的收益。外部審計(jì)組織不僅在組織規(guī)模上，而且在業(yè)務(wù)規(guī)模上都是經(jīng)濟(jì)的，高額的服務(wù)成本費(fèi)用可在大量的客戶(hù)那里得到補(bǔ)償或分?jǐn)?，因此，能夠?qū)崿F(xiàn)等效服務(wù)下的成本最低。況且就外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期從事鑒證業(yè)務(wù)，有很強(qiáng)的成本效益意識(shí)，可以實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)和資源配置的最優(yōu)化。再者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期從事鑒證業(yè)務(wù)，服務(wù)對(duì)象分布在各行各業(yè)，同一個(gè)行業(yè)內(nèi)部又有眾多的公司，這樣在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，既有好的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，又有差的企業(yè)集團(tuán)的教訓(xùn)可以吸取，能夠更好地完成內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。

責(zé)任編輯：柯 黎