現(xiàn)金流量表的注意事項(xiàng)

摘要：從定性的角度探討了現(xiàn)金流量表內(nèi)容方面有關(guān)注意事項(xiàng)。主要研究兩個(gè)問題：現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)：現(xiàn)金流量表項(xiàng)目分類。在前一問題里，主要探討了編制基礎(chǔ)存在的弊端及其發(fā)展趨勢，在此基礎(chǔ)上，結(jié)合我國現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)存在的問題提出一些改進(jìn)建議。在后一問題里，主要研究了項(xiàng)目分類原則及其影響因素，在此基礎(chǔ)上，結(jié)合我國現(xiàn)金流量表項(xiàng)目分類存在的問題提出一些改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金；流量表；注意事項(xiàng) 中圖分類號(hào)：F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291x(2008)12-0103-02

通過對(duì)現(xiàn)金流量表的深入透徹的理論分析，能夠全面了解和掌握作為三大財(cái)務(wù)報(bào)表之一的現(xiàn)金流量表內(nèi)容方面存在的問題及如何改進(jìn)，以及如何利用現(xiàn)金流量表信息進(jìn)行綜合分析，這對(duì)現(xiàn)金流量表理論和實(shí)際運(yùn)行研究都具有重要意義。應(yīng)把企業(yè)的經(jīng)營狀況和現(xiàn)金流量表理論緊密的聯(lián)系起來，對(duì)現(xiàn)金流量表實(shí)務(wù)工作者來進(jìn)行指導(dǎo)。

一、注意事項(xiàng)之現(xiàn)金等價(jià)物

(一)以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物為基礎(chǔ)編報(bào)的現(xiàn)金流量信息的完整性和可比性不強(qiáng)

首先，因?yàn)楝F(xiàn)金等價(jià)物在定義、范圍、具體認(rèn)定等方面本身存在的不足，或人們對(duì)其持有不同認(rèn)識(shí)所導(dǎo)致的?，F(xiàn)金等價(jià)物定義不夠科學(xué)。其一，現(xiàn)金等價(jià)物畢竟不是現(xiàn)金，其在正常情況下變現(xiàn)也需有一個(gè)時(shí)間間隔，因而無法真正反映企業(yè)的即期支付能力和償債能力；其二，現(xiàn)金流量有時(shí)會(huì)被某些業(yè)務(wù)所掩蓋，從而影響對(duì)企業(yè)支付能力和償債能力的評(píng)判。譬如，有兩個(gè)經(jīng)營性質(zhì)、規(guī)模、營遠(yuǎn)能力等均基本相同的企業(yè)，但其中一家企業(yè)的貨幣性交易較多，比重較小，現(xiàn)金流量相對(duì)較大。若僅直接根據(jù)兩個(gè)企業(yè)的現(xiàn)金流量判斷，前者的財(cái)務(wù)狀況差于后者，但實(shí)際上二者的支付能力和償債能力可能基本相同。

而且將現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物納入編制基礎(chǔ)較為牽強(qiáng)。因?yàn)楫吘宫F(xiàn)金等價(jià)物的持有目的有著根本的區(qū)別，持有的風(fēng)險(xiǎn)也有差異，加之將現(xiàn)金等價(jià)物的短期性的時(shí)間界限定為3個(gè)月，從理論上缺乏嚴(yán)密的依據(jù)，所以，將其納入現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)，顯得牽強(qiáng)，不易接受。

其次，會(huì)加大現(xiàn)金流量信息的采集、記錄、加工、整理的難度和成本。因?yàn)槠髽I(yè)日常核算中的會(huì)計(jì)科目設(shè)置與編制現(xiàn)金流量表所需資料的口徑不盡吻合，企業(yè)要想依據(jù)傳統(tǒng)核算系統(tǒng)直接歸集并提供現(xiàn)金等價(jià)物及其相關(guān)的現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)比較困難。而通過對(duì)傳統(tǒng)核算系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)加以分析、調(diào)整，又頗費(fèi)周折，準(zhǔn)確性還不容易控制。

因此，針對(duì)我國目前會(huì)計(jì)人員中學(xué)歷層次普遍較低、素質(zhì)普遍不高的現(xiàn)狀，準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物做出更詳盡的解釋。在當(dāng)前至少應(yīng)剔除掉短期企業(yè)債券一項(xiàng)，這便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的具體操作，又可在一定程序上提高現(xiàn)金流量表信息的可靠性和可比性。

(二)忽視現(xiàn)金流量信息的利用

在會(huì)計(jì)界，產(chǎn)生過現(xiàn)金流量信息與盈利信息哪一個(gè)更重要的爭論。我們認(rèn)為，盈利信息和現(xiàn)金流量信息的用途既不必互相排斥，也不能互相代替，這兩種信息應(yīng)當(dāng)相互補(bǔ)充；但國內(nèi)外的各種綜合分析體系都忽視了一個(gè)重要的指標(biāo)的運(yùn)用，那就是企業(yè)現(xiàn)金流量信息?，F(xiàn)金流量信息是企業(yè)綜合分析的重要方面，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)狀況評(píng)價(jià)信息中缺乏現(xiàn)金流量的信息使得評(píng)價(jià)結(jié)論過于主觀，在競爭激烈的市場中，企業(yè)的現(xiàn)金流往往決定企業(yè)的生死存亡，所以重視現(xiàn)金流量信息并把其融入企業(yè)綜合財(cái)務(wù)狀況分析體系中是企業(yè)發(fā)展的要求和報(bào)表信息使用者對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的要求。

眾所周知，企業(yè)無論是償債能力、盈利能力還是發(fā)展能力，最終都會(huì)體現(xiàn)為當(dāng)前現(xiàn)金流入的能力及未來的現(xiàn)金流出，而投資者和債權(quán)人對(duì)未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值的預(yù)期也是其進(jìn)行決策的主要參照物。目前的財(cái)務(wù)報(bào)告雖然包括現(xiàn)金流量表，但由于現(xiàn)金流量表出現(xiàn)較晚，對(duì)其信息的利用缺乏完善的體系和分析方法，所以不能對(duì)報(bào)表使用者的決策起到應(yīng)有的作用。

二、注意事項(xiàng)之會(huì)計(jì)方法的選擇

現(xiàn)金流量表是根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制編制出來的。會(huì)計(jì)方法的選擇，一般不會(huì)對(duì)企業(yè)凈現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響，但是有可能引起現(xiàn)金流量分類的變化。

(一)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍 我國現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則將權(quán)益性投資分得股利或利潤所收到的現(xiàn)金，劃入投資現(xiàn)金流量。因此，對(duì)于子公司的投資，如果母公司采用權(quán)益法核算而未將其納入報(bào)表合并范圍，那么母公司從子公司分得的現(xiàn)金股利，屬控股集團(tuán)投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入。反之，如果對(duì)其納入合并范圍，那么母公司收到的現(xiàn)金股利與子公司分發(fā)給母公司的現(xiàn)金股利相抵消，子公司經(jīng)營現(xiàn)金流量并入合并現(xiàn)金流量表，使集團(tuán)公司的經(jīng)營現(xiàn)金流量增加。

例如，母公司P占子公司s的80％股份，s的凈利潤和經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量均為1000，分配現(xiàn)金股利500。如果P不將s列入報(bào)表合并范圍，那么P公司投資現(xiàn)金流量增加400；如將其列入合并，則P公司的經(jīng)營現(xiàn)金流量增加1000，籌資現(xiàn)金流量減少100，投資現(xiàn)金流量不變。由此可見，合并報(bào)表的合并范圍的選擇將會(huì)影響集團(tuán)公司的凈現(xiàn)金流量。

(二)出售應(yīng)收賬款

應(yīng)收賬款的出售，是指企業(yè)將其應(yīng)收賬款出售給第三方以籌集資金的行為。當(dāng)應(yīng)收賬款的出售作為銷售處理時(shí)，該項(xiàng)業(yè)務(wù)減少了應(yīng)收賬款的賬面余額，同時(shí)增加了經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量。但是，大多數(shù)應(yīng)收賬款的出售都提供給購買者在收不回賬款時(shí)對(duì)出售者的追索權(quán)，所以從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說，應(yīng)收款賬的出售實(shí)際上是一種以應(yīng)收賬款作抵押的抵押貸款，并不是真正的銷售。因此，在分析現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)該利用報(bào)表附注信息對(duì)企業(yè)的應(yīng)收賬款銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，即用期末已出售而未收回的應(yīng)收賬款增加額，將現(xiàn)金流量從經(jīng)營活動(dòng)調(diào)整到籌資活動(dòng)。

例如，某公司從2004年起涉及應(yīng)收賬款的出售業(yè)務(wù)，報(bào)告披露2005、2006年末己出售未收回的應(yīng)收賬款的余額均為300萬元，2007年這一余額下降到112萬元。那么，該公司1993年就無需加以調(diào)整(300～300)，1994年的經(jīng)營現(xiàn)金流量則應(yīng)調(diào)增188(300～112)萬元，而籌資現(xiàn)金流量則調(diào)減188萬元。當(dāng)前，我國法律對(duì)應(yīng)收賬款的出售業(yè)務(wù)沒有規(guī)范，但隨著各類資產(chǎn)經(jīng)營公司的登臺(tái)，應(yīng)收賬款交易市場的誕生將不再是遙遠(yuǎn)的事情。今后在分析現(xiàn)金流量表時(shí)，也必須對(duì)應(yīng)收賬款出售對(duì)現(xiàn)金流量分類的影響予以關(guān)注，以獲得更加有用的會(huì)計(jì)信息。

三、注意事項(xiàng)之非經(jīng)營活動(dòng)

(一)對(duì)各項(xiàng)稅費(fèi)的處理不當(dāng)

針對(duì)企業(yè)而言，所得稅是_項(xiàng)費(fèi)用，計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納所得稅額是在企業(yè)利潤總額的基礎(chǔ)上，按照稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的結(jié)果。而對(duì)于利潤總額，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“利潤總額=營業(yè)利潤+投資收益+補(bǔ)貼收人+營業(yè)外收入一營業(yè)外支出”。顯然所得稅的確定不僅僅是經(jīng)營所得產(chǎn)生，而且與籌資與投資所得亦相關(guān)聯(lián)。企業(yè)所得稅支付和退回，在現(xiàn)行我國和美國準(zhǔn)則下構(gòu)成經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量，來自經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量包括了與投資和籌資活動(dòng)相關(guān)聯(lián)的利得和損失(比如固定資產(chǎn)處理的利得和損失及其類似項(xiàng)目)的所得稅的影響；同樣，來自經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量也包含了某些非現(xiàn)金投資或籌資活動(dòng)的所得稅影響。這樣，來自經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量將被利得上的稅收低估、為與投資和籌資活動(dòng)相關(guān)聯(lián)的損失所形成的稅收節(jié)約額高估。當(dāng)投資和籌資活動(dòng)相關(guān)聯(lián)的利得和損失的影響額重大時(shí)，來自經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量必然會(huì)被這些稅收所“污染”。為了能夠所得稅的計(jì)算的基數(shù)是企業(yè)的應(yīng)稅所得，它受到是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全方位的影響。由此我們可以看出，將所得稅交納產(chǎn)生的現(xiàn)金支出全歸為經(jīng)營活動(dòng)有違“配比原則”，不能客觀表達(dá)企業(yè)的真實(shí)情況。

(二)“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”定義不清 我國現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中經(jīng)營活動(dòng)指的是企業(yè)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有交易和事項(xiàng)。這種解釋難以對(duì)實(shí)務(wù)工作起到應(yīng)有的指導(dǎo)作用。筆者認(rèn)為，經(jīng)營活動(dòng)主要包括企業(yè)產(chǎn)、供、銷等日常營業(yè)活動(dòng)，一般來說其對(duì)應(yīng)的非現(xiàn)金科目會(huì)涉及到流動(dòng)資產(chǎn)、大部分的流動(dòng)負(fù)債和損益類科目。故應(yīng)將經(jīng)營活動(dòng)理解為與企業(yè)當(dāng)期損益相關(guān)的產(chǎn)品生產(chǎn)、購貨、銷貨以及提供勞務(wù)的各種交易和事項(xiàng)。

(三)對(duì)“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”處理不當(dāng)

“三分法”下將該項(xiàng)目歸為經(jīng)營活動(dòng)，而隨著現(xiàn)代企業(yè)管理體制和激勵(lì)理論的發(fā)展，企業(yè)支付給職工的勞動(dòng)報(bào)酬遠(yuǎn)以超越“維持正常經(jīng)營活動(dòng)”這一范疇。并且，“三分法”下將企業(yè)支付給離退休人員的費(fèi)用在“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中反映。實(shí)際上，這類現(xiàn)金支付對(duì)象是不再參與企業(yè)正常經(jīng)營活動(dòng)人員，不應(yīng)該歸為經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。筆者從企業(yè)與職工間財(cái)務(wù)關(guān)系出發(fā)，認(rèn)為職工是企業(yè)的勞動(dòng)者，他們以自身提供勞動(dòng)作為依據(jù)參與企業(yè)分配，離退休人員以自身曾為企業(yè)提供勞動(dòng)和創(chuàng)造價(jià)值為依據(jù)參與企業(yè)分配。從而應(yīng)將這兩部分現(xiàn)金流出歸為“分配活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”。

(四)利息和股利

對(duì)于除金融機(jī)構(gòu)之外的其他企業(yè)，是否將已付及已收的利息和股利作為來自經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量，并沒有形成一致的看法。將其劃歸為來自經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量，是因?yàn)樗鼈儠?huì)影響企業(yè)的凈損益；將其劃歸為來自籌資及投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，是因?yàn)樗鼈兛梢员环謩e視為籌資成本或者投資回報(bào)。I－ASB是將已付或已收利息和已收股利作為經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量，而將已付股利作為籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有做出強(qiáng)制性的規(guī)定，只要求將來自己收及已付利息和股利的現(xiàn)金流量單獨(dú)反映，分別歸入經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，歸屬類別在前后各期應(yīng)當(dāng)保持—致。

責(zé)任編輯：柯 黎