試論我國政府審計結(jié)果公告制度存在的審計風(fēng)險

摘要：文章首先分析了在我國政府審計結(jié)果公告制度下審計風(fēng)險的產(chǎn)生，然后通過總結(jié)審計風(fēng)險的構(gòu)成要素，最終構(gòu)建了政府審計結(jié)果公告制度下的審計風(fēng)險模型。

關(guān)鍵詞：政府審計結(jié)果公告制度；審計風(fēng)險；審計風(fēng)險模型

任何審計形式都可能產(chǎn)生審計風(fēng)險，審計公告制度把審計結(jié)果公示于眾，更加突出審計機關(guān)與被審計機關(guān)的矛盾。審計結(jié)果公告制度在提高審計公信力的同時也加大了政府審計風(fēng)險。只是現(xiàn)在政府審計風(fēng)險還沒有顯現(xiàn)出來，從而讓人們產(chǎn)生一種假象，即政府審計沒有風(fēng)險。但是隨著我國審計結(jié)果公告制度的完善，尤其是救濟制度的建立，政府審計風(fēng)險將會逐步浮上水面。因此，有必要探討政府審計風(fēng)險的問題。

風(fēng)險的本質(zhì)為產(chǎn)生損失的可能性，審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見而承擔(dān)責(zé)任或損失的可能性。據(jù)此，可以把政府審計結(jié)果公告制度下的審計風(fēng)險定義為被審計單位存在重大違規(guī)違紀問題，而政府審計機關(guān)及審計人員在履行審計監(jiān)督法定職責(zé)的過程中，因發(fā)布不恰當審計結(jié)果公告而承擔(dān)責(zé)任或損失的可能性。

探討政府審計風(fēng)險要素就要站在審計人員的角度，全面分析政府審計風(fēng)險的各個產(chǎn)生環(huán)節(jié)以及各要素之間的關(guān)系，以指導(dǎo)審計機關(guān)及審計人員全面有效地控制政府審計風(fēng)險。

一、在審計結(jié)果公告制度下審計風(fēng)險的產(chǎn)生環(huán)節(jié)

根據(jù)以上對政府審計風(fēng)險的因素分析，政府審計風(fēng)險產(chǎn)生于以下環(huán)節(jié)：

（一）被審計單位提供資料以及相關(guān)信息的環(huán)節(jié)

政府審計的內(nèi)容包括財政財務(wù)審計、財經(jīng)法紀審計、經(jīng)濟效益審計和經(jīng)濟責(zé)任審計等，造成審計風(fēng)險的則主要是被審計單位在上述審計范圍存在重大違法違規(guī)問題。被審計單位可能由于能力和技術(shù)的限制，也可能由于各種利益動機的趨勢，向?qū)徲嫏C關(guān)和審計人員提供的資料中存在重大違法違規(guī)問題。通常我們稱其為重大違規(guī)風(fēng)險。

（二）審計實施環(huán)節(jié)

從審計署現(xiàn)有相關(guān)規(guī)則制度來看，我國政府審計采用的審計技術(shù)方法仍然以傳統(tǒng)審計模式為主即普遍運用制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶唾~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑椅覈畬徲嬋藛T目前的數(shù)量和業(yè)務(wù)能力都不能滿足審計結(jié)果公告制度的需要。種種因素都可能導(dǎo)致政府審計人員通過實施審計程序和方法并不能完全審查出被審計單位所有的重大違法違規(guī)問題，這就是檢查風(fēng)險。

（三）發(fā)布審計結(jié)果公告的環(huán)節(jié)

審計公告的內(nèi)容由于保密要求等各種因素的限制，很難在內(nèi)容上做到與審計報告完全一致。一旦審計報告反映的某些問題未能在公告中披露，將直接導(dǎo)致社會公眾產(chǎn)生“誤受風(fēng)險”，即依據(jù)公告內(nèi)容理解為被審計單位不存在這些問題。就審計結(jié)果公告本身而言，其產(chǎn)生的后果相當于這些問題在審計過程中尚未被發(fā)現(xiàn)。

分析審計結(jié)果公告內(nèi)容的形成和使用過程，公告風(fēng)險主要包含以下方面的含義：

第一，保密性風(fēng)險。由于可能涉及到國家秘密，政府審計報告的內(nèi)容不可能做到全部對外公開。與此相聯(lián)系，存在兩方面的風(fēng)險：一是公告違反保密原則、公開了不宜公開的內(nèi)容；二是因?qū)ΡＣ茉瓌t的錯誤理解或主觀上以保密原則為借口，將可以公開的內(nèi)容不對外公開。

第二，獨立性風(fēng)險。目前，我國政府審計仍具有較為明顯的“政府內(nèi)部審計”特性，獨立性較差。審計公告內(nèi)容的“裁量權(quán)”很大程度上歸屬于政府，審計報告中的實質(zhì)性、敏感性問題能否被公告，審計機關(guān)并不能獨立決定。

第三，理解性風(fēng)險。目前，我國政府審計的審計報告在通俗性上還需要很大的改進。如果將審計報告內(nèi)容不加修改便對外公告，對于普通社會公眾來說，有些內(nèi)容是難以理解的，不可避免地產(chǎn)生了對審計結(jié)果理解上的偏差。

（四）審計公告的使用環(huán)節(jié)

當社會公眾發(fā)現(xiàn)審計機關(guān)發(fā)布的審計公告不實時，就會對政府審計失去信心，不再關(guān)注審計公告，極大削弱了審計機關(guān)的公信力。而且隨著我國審計結(jié)果公告救濟制度的建立與完善，被審計單位也會對發(fā)布不恰當審計公告的審計機關(guān)提起公訴。政府審計機關(guān)和審計人員就可能為此承擔(dān)一定的責(zé)任和損失，我們可以把這一風(fēng)險稱為責(zé)任風(fēng)險。

二、在審計結(jié)果公告制度下審計風(fēng)險的要素

根據(jù)系統(tǒng)論，一個系統(tǒng)的要素首先在關(guān)系上是并列的、在內(nèi)容上不能重復(fù)疊加，即各要素處于同一層次，而且要素間的聯(lián)系與作用應(yīng)能形成整體功能。結(jié)合以上分析，政府審計風(fēng)險有4個產(chǎn)生環(huán)節(jié)，相應(yīng)也有4個要素，即重大違規(guī)風(fēng)險、檢查風(fēng)險、公告風(fēng)險和責(zé)任風(fēng)險。

根據(jù)政府審計風(fēng)險4要素產(chǎn)生環(huán)節(jié)的分析，我們可以把這4要素分別定義為重大違規(guī)風(fēng)險指被審計單位在審計前存在重大違法違規(guī)問題的可能性；檢查風(fēng)險指審計人員通過實施審計未發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的重大違法違規(guī)問題的可能性；公告風(fēng)險指導(dǎo)致審計報告與審計公告內(nèi)容之間存在差異的可能性；責(zé)任風(fēng)險指審計機關(guān)發(fā)布不恰當審計公告而遭受損失或承擔(dān)責(zé)任的可能性。

三、在我國政府審計結(jié)果公告制度下審計風(fēng)險模型的構(gòu)建

關(guān)于政府審計風(fēng)險模型，迄今尚未明確提出，更多的則是借用CPA審計準則中的有關(guān)模型。最常見的就是美國早在1980年初提出的：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。2004年12月15日，國際審計與保證準則理事會（IAASB）為提高審計人員評估風(fēng)險、發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，修訂發(fā)布了新的國際審計風(fēng)險準則，將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。但是政府審計與民間審計畢竟在審計目的、審計程序等方面都存在著一定的差異，IAASB新的風(fēng)險模型依然不能被直接應(yīng)用于政府審計。更為重要的是，政府審計在公告審計結(jié)果的過程中還存在著審計風(fēng)險。因此，有必要重新構(gòu)建政府審計結(jié)果公告制度下的審計風(fēng)險模型。

政府審計風(fēng)險模型即定量描述政府審計風(fēng)險要素之間關(guān)系的函數(shù)。本文通過數(shù)學(xué)推導(dǎo)來分析政府審計風(fēng)險要素之間的相互關(guān)系及各要素對審計風(fēng)險的影響，并構(gòu)建合理的政府審計風(fēng)險模型。

風(fēng)險是指預(yù)期結(jié)果的不確定性，衡量這種不確定性的大小可以用事件出現(xiàn)的概率來描述，概率越大，不確定性越大，風(fēng)險也越高。

第一，假設(shè)事件A為被審計單位存在重大違規(guī)違紀問題，而政府審計機關(guān)及審計人員在履行審計監(jiān)督法定職責(zé)的過程中發(fā)布不恰當審計結(jié)果公告而承擔(dān)責(zé)任或損失。事件A出現(xiàn)的概率即為政府審計風(fēng)險，表示為P_(A)。被審計單位存在重大違規(guī)違紀問題時，審計機關(guān)發(fā)布不恰當審計公告的情況又有兩種：第一種情況是被審計單位存在重大違規(guī)違紀問題，審計人員通過實施審計沒有發(fā)現(xiàn)存在的重大違規(guī)違紀問題而發(fā)布了不恰當審計公告，其出現(xiàn)的概率即為出具不恰當審計公告的第一種風(fēng)險，表示為P _(B)；第二種情況是被審計單位存在重大違規(guī)違紀問題，審計人員通過實施審計發(fā)現(xiàn)了存在的重大違規(guī)違紀問題，但由于種種原因未能反映而發(fā)布了不恰當審計公告，其出現(xiàn)的概率即為發(fā)布不恰當審計公告的第二種風(fēng)險，表示為P _(G)。事件D為社會公眾或被審計單位發(fā)現(xiàn)審計公告不恰當而使審計人員承擔(dān)責(zé)任或損失。事件D出現(xiàn)的概率即為責(zé)任風(fēng)險，表示為P _(D)。事件A為不相容事件B、C之和與事件D的交集，即A=（B+C）D；D與二者又相互獨立。因此，P_(A)=P_{[(B+C)D ]}=[P_(B)+P_(C)]P_(D)，即：政府審計風(fēng)險=[發(fā)布不恰當審計公告的風(fēng)險（1）+發(fā)布不恰當審計公告的風(fēng)險（2）]×責(zé)任風(fēng)險。

第二，假設(shè)事件E為被審計單位存在重大違法違規(guī)問題，其出現(xiàn)的概率即為重大違規(guī)風(fēng)險，表示為P_(E)。事件F為審計人員通過實施審計未發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的重大違法違規(guī)問題，其出現(xiàn)的概率即為檢查風(fēng)險，表示為P_(F)。事件B為獨立事件E與事件F的交集，即B=EF。因此P_(B)=P_(EF)=P_(E)P_(F)，即發(fā)布不恰當審計公告的風(fēng)險（1）=重大違規(guī)風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

第三，假設(shè)事件G為審計人員通過審計發(fā)現(xiàn)了被審計單位存在的重大違法違規(guī)問題。事件G發(fā)生的概率表示為P_(G)，它與P_(F)互為補數(shù)，即P_(G)+P_(F)=1，P_(G)=1-P_(F)。事件H為由于種種原因?qū)徲媹蟾媾c審計公告內(nèi)容之間存在差異。其出現(xiàn)的概率即為公告風(fēng)險，表示為P_(H)。由于事件C為獨立事件E、G與H三者的交集，即C=EGH。所以P_(C)=P_(EGH)=P_(E)P_(G)P_(H)=P_(E)（1-P_(F)）P_(H)，即發(fā)布不恰當審計公告的風(fēng)險（2）=重大違規(guī)風(fēng)險×（1-檢查風(fēng)險）×公告風(fēng)險。

第四，根據(jù)以上數(shù)學(xué)推導(dǎo)，我們試提出如下政府審計風(fēng)險模型：政府審計風(fēng)險=重大違規(guī)風(fēng)險×[檢查風(fēng)險+（1-檢查風(fēng)險）×公告風(fēng)險]×責(zé)任風(fēng)險。

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（作者單位：河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院會計系）