論改進(jìn)政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的必要性

摘要：政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府信息的重要組成部分，信息使用者需要政府資產(chǎn)負(fù)債狀況、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)情況和財(cái)務(wù)運(yùn)營績效等信息，會(huì)計(jì)是唯一能夠全面提供這些信息的基礎(chǔ)層面的經(jīng)濟(jì)工具。因此，文章認(rèn)為應(yīng)當(dāng)遵循國際貨幣基金組織《財(cái)政透明度良好行為守則》的要求，借鑒《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，結(jié)合我國實(shí)際，構(gòu)建我國政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)告；預(yù)算會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)信息；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的缺陷是會(huì)計(jì)改革的內(nèi)在原因

現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度是根據(jù)我國建立和深化社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)程和要求，對計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下預(yù)算會(huì)計(jì)予以改革并于1997年予以實(shí)施的。這次改革，使得預(yù)算會(huì)計(jì)擺脫了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的束縛，逐漸向市場經(jīng)濟(jì)下的政府會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)變。由于近10年來政府職能的轉(zhuǎn)變、財(cái)政管理體制相繼改革，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)改革不到位的弊端逐漸暴露出來。

第一，從預(yù)算會(huì)計(jì)的國際比較來看，我國預(yù)算會(huì)計(jì)與西方預(yù)算會(huì)計(jì)名稱相同，含義不同。以美國為例，美國的預(yù)算會(huì)計(jì)是指記錄預(yù)算的會(huì)計(jì)，是政府預(yù)算與政府會(huì)計(jì)相結(jié)合并通過預(yù)算賬戶記錄和報(bào)告預(yù)算執(zhí)行情況的內(nèi)部控制程序。我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)是我國特有的會(huì)計(jì)術(shù)語，它是各級政府財(cái)政部門和行政事業(yè)單位采用一定的技術(shù)方法核算、反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果的一種專門會(huì)計(jì)。從會(huì)計(jì)主體范圍角度和核算內(nèi)容角度看，更接近于西方國家的政府會(huì)計(jì)。由于我國正處于制度變遷與轉(zhuǎn)型中，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)與西方政府會(huì)計(jì)尚有較大的差異。

第二，從會(huì)計(jì)目標(biāo)看，具有局限性?！敦?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第12條：“總預(yù)算會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級財(cái)政部門及本級政府對財(cái)政管理的需要”；《行政單位會(huì)計(jì)制度》第12條：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解行政單位財(cái)務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要，有利于單位加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理”。這些規(guī)定滿足了內(nèi)部需求，而未能滿足外部需求。外部信息使用者主要以評價(jià)政府受托責(zé)任履行情況、政府公共管理績效為主要目的。例如，作為立法機(jī)關(guān)的各級人民代表大會(huì)，按照《憲法》審議各級政府財(cái)政部門的預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行情況；作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)的各級政府審計(jì)部門，按照《審計(jì)法》審核、監(jiān)督政府經(jīng)濟(jì)資源使用情況；另外作為資源提供者的納稅人、捐贈(zèng)者以及廣大公眾也需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息以合理評價(jià)政府資金使用情況和政府公共受托責(zé)任履行情況，并借以實(shí)現(xiàn)自己議政、參政之權(quán)利。會(huì)計(jì)信息的外部性需求，將隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，政府職能進(jìn)一步轉(zhuǎn)變以及民主政治的推進(jìn)，日益迫切、重要。

第三，從會(huì)計(jì)對象看，將預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)作為會(huì)計(jì)對象，只能反映預(yù)算執(zhí)行情況和結(jié)果，不能反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和全貌。會(huì)計(jì)對象沒有涵蓋非預(yù)算收支資金、政府負(fù)債資金，國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息不全面、不充分。

第四，從會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目信息排列結(jié)構(gòu)看，會(huì)計(jì)等式不科學(xué)。資產(chǎn)負(fù)債表是反映會(huì)計(jì)主體在特定時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表，所列項(xiàng)目指標(biāo)性質(zhì)屬于時(shí)點(diǎn)性指標(biāo)，報(bào)表格式一般按照“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）”的會(huì)計(jì)等式進(jìn)行設(shè)計(jì)。我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，資產(chǎn)負(fù)債表的格式按照“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”平衡公式設(shè)置，不科學(xué)?！笆杖搿?、“支出”屬于時(shí)期性指標(biāo)，與時(shí)點(diǎn)性指標(biāo)不具有可加性，其匯總數(shù)據(jù)沒有經(jīng)濟(jì)意義。另外，資產(chǎn)負(fù)債表中收入支出信息與收入支出表收入支出信息完全重復(fù)。

第五，從財(cái)務(wù)報(bào)告體系與核算內(nèi)容看，完整性不強(qiáng)，缺失政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營業(yè)績報(bào)告。一是總預(yù)算會(huì)計(jì)，對固定資產(chǎn)沒有確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告；行政單位會(huì)計(jì)對固定資產(chǎn)未計(jì)提折舊，賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離。二是間接顯性負(fù)債、隱性負(fù)債信息缺失，特別是外國政府貸款、國債轉(zhuǎn)貸、社保基金、政府應(yīng)付未付工程款、應(yīng)付未付工資等信息尤為突出。2000年大約有82%的政府債務(wù)信息不能通過政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映出來。另外，據(jù)統(tǒng)計(jì)截至2003年底，我國鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府負(fù)債總額已達(dá)到42472萬元，大部分不能被反映在鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的資產(chǎn)負(fù)債表中。三是財(cái)政預(yù)征虛收、應(yīng)撥未撥、應(yīng)支未支、應(yīng)退未退等信息未能客觀反映，財(cái)政結(jié)余失真。資產(chǎn)負(fù)債表是全面反映政府財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，資產(chǎn)、負(fù)債和結(jié)余信息不實(shí)，不利于政府強(qiáng)化國有資產(chǎn)的管理、償債能力分析和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范，也容易造成政府財(cái)政決策失誤。從運(yùn)營業(yè)績信息看，還沒有能夠反映政府通過公共管理獲得的業(yè)績的財(cái)務(wù)報(bào)告，不利于政府內(nèi)部管理效率的提高。外部信息使用者無法對政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營業(yè)績做出正確評價(jià)，以解除政府受托責(zé)任。

第六，沒有反應(yīng)政府受托管理國有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)的信息，包括國有企業(yè)投資、股份制企業(yè)投資的資產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)資源相關(guān)信息缺失，造成家底不清，占有、使用、管理資產(chǎn)的狀況不明，導(dǎo)致國有資產(chǎn)長期嚴(yán)重流失的問題。

第七，實(shí)施國庫集中支付制度，財(cái)政支出通過國庫單一賬戶撥付。財(cái)政資金由國庫直接支付（或授權(quán)支付）給供應(yīng)商，在預(yù)算單位取得商品或勞務(wù)的時(shí)候，按照實(shí)際支付的“采購合同款”確認(rèn)本級財(cái)政支出，貨幣形態(tài)的預(yù)算資金從國庫撥款進(jìn)入供應(yīng)商的商業(yè)銀行賬戶后則退出預(yù)算資金的流程，從根本上改變了財(cái)政預(yù)算支出資金的流轉(zhuǎn)程序，這樣，財(cái)政支出確認(rèn)基礎(chǔ)和時(shí)間發(fā)生了變化，不再是現(xiàn)行制度規(guī)定的“以撥列支”。

二、會(huì)計(jì)環(huán)境變化是改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的外部要求

（一）政府職能轉(zhuǎn)變和行政管理改革，要求改革現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)與報(bào)告，建立財(cái)政透明、信息公開的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告體系

1、新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，要求公共部門運(yùn)用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)原理和工商管理技術(shù)方法，引入市場機(jī)制、競爭機(jī)制和績效考核評價(jià)體系，加強(qiáng)公共管理部門財(cái)務(wù)管理，提高公共資金使用效益，防范政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

2、隨著民主政治的進(jìn)一步發(fā)展，公眾知情權(quán)意識(shí)的增強(qiáng)，我國正積極倡導(dǎo)建立透明政府、公共績效政府，這也需要能夠反映政府公共受托責(zé)任及受托績效的公開、透明的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告。在公共受托責(zé)任背景下，政府的職能正逐步向服務(wù)型、管理型、績效型轉(zhuǎn)變，建立透明政府、績效政府，需要建立完善的政府信息系統(tǒng)以全面反映政府的各項(xiàng)活動(dòng)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府信息的重要組成部分，信息使用者需要政府資產(chǎn)負(fù)債狀況、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)情況和財(cái)務(wù)運(yùn)營績效等信息，會(huì)計(jì)是唯一能夠全面提供這些信息的基礎(chǔ)層面的經(jīng)濟(jì)工具。信息使用者使用這些信息，一方面，用以解除政府受托管理的責(zé)任；另一方面，評價(jià)政府公共管理績效，借以實(shí)現(xiàn)弱勢群體參政、議政的權(quán)利以及制定其他經(jīng)濟(jì)決策。

（二）公共財(cái)政管理體制的逐步建立與預(yù)算管理制度的改革，需要改革預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告與之相適應(yīng)

近10年來，為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，我國財(cái)政部門進(jìn)行了一系列收入、支出管理改革，包括收支兩條線改革、部門預(yù)算改革、國庫集中支付、政府采購制度的實(shí)施、政府預(yù)算收支科目改革，要求預(yù)算會(huì)計(jì)做出相應(yīng)的調(diào)整。我國陸續(xù)出臺(tái)了與之相適應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)補(bǔ)充規(guī)定、核算辦法等，但是從總體上，預(yù)算會(huì)計(jì)制度建設(shè)未能與財(cái)政管理改革的步伐相協(xié)調(diào)。

（三）全球經(jīng)濟(jì)一體化要求我國建立具有國際可比性的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系

1、國際貨幣基金組織《財(cái)政透明度良好行為守則》，提出的良好政府財(cái)政管理的3個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。（1）財(cái)政透明度：對政府預(yù)算和預(yù)算外活動(dòng)進(jìn)行全面、可靠和及時(shí)的報(bào)告，確保向公眾和資本市場提供關(guān)于政府結(jié)構(gòu)和融資方面的全面信息，使其能夠?qū)ω?cái)政政策的健全性做出可靠評估。（2）政府活動(dòng)的效率：在預(yù)算管理中強(qiáng)化績效導(dǎo)向，政府不僅應(yīng)對公共資源的使用負(fù)責(zé)，而且也應(yīng)對這些資源使用所產(chǎn)生的結(jié)果負(fù)責(zé)，以增強(qiáng)政府的受托責(zé)任。按照政府代理理論，公共資源是政府依據(jù)公眾共同締結(jié)的社會(huì)規(guī)范《憲法》，從公眾私有物權(quán)中抽集形成的國有產(chǎn)權(quán)，公眾要求政府披露有關(guān)國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)代理管理的基本情況、財(cái)務(wù)狀況和管理效率。（3）公共財(cái)政的健全性：財(cái)政政策應(yīng)是可持續(xù)的，而且財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)得到良好管理。確保財(cái)政可持續(xù)性發(fā)展要求，妥善進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。國際貨幣基金組織“財(cái)政透明度”雖然只是指導(dǎo)性文件，不具有強(qiáng)制性，但是在事實(shí)上對許多國家會(huì)計(jì)改革和發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。提高財(cái)政透明度有利于樹立政府財(cái)政權(quán)威和公信力，融洽政府與公眾的社會(huì)關(guān)系，積極引導(dǎo)公眾參與財(cái)政民主管理，提高公民的參政意識(shí)和水平，達(dá)到共治政府的目的，有利于建立和諧社會(huì)；提高財(cái)政透明度，有利于健全政府科學(xué)發(fā)展觀決策體系，有助于提高政府公共財(cái)務(wù)管理的效率和防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的水平。只有按照“財(cái)政透明度”的要求提供政府財(cái)政信息，才有可能通過會(huì)計(jì)信息這個(gè)“商業(yè)語言”進(jìn)行國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的認(rèn)可與溝通。

2、國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）公共部門委員會(huì)從1996年啟動(dòng)了《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定工作，并先后發(fā)布了20項(xiàng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于除政府企業(yè)外的一切公共部門主體，要求公共部門提供反映對受托資源的經(jīng)營管理責(zé)任；提供決策有用性信息；提供有助于預(yù)測現(xiàn)金流量、相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性信息；表明資源的獲得和使用是否與法律預(yù)算相一致；表明資源取得與使用是否符合法律規(guī)定與合約條款。前3項(xiàng)與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求是一致的，后兩項(xiàng)突出了公共部門會(huì)計(jì)對預(yù)算控制和法律、法規(guī)符合性要求的鮮明特征。在2004年國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)發(fā)布了《政府社會(huì)政策會(huì)計(jì)》征求評論稿，該研究報(bào)告主要內(nèi)容就是如何確認(rèn)并披露政府的法定義務(wù)和推定義務(wù)，并且提出了3個(gè)備選方案。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)倡導(dǎo)各國政府公共部門按照該準(zhǔn)則提供財(cái)務(wù)報(bào)告，以增進(jìn)各國政府會(huì)計(jì)信息的可比性。相比較我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)而言，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)難以滿足國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)研究報(bào)告提出的會(huì)計(jì)信息的要求，需要進(jìn)行改革。

（四）政府審計(jì)和社會(huì)各界對財(cái)政監(jiān)督的加強(qiáng)，敦促政府加強(qiáng)公共部門財(cái)務(wù)管理，并推進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)改革

政府審計(jì)從原先只注重財(cái)務(wù)收支活動(dòng)審計(jì)向財(cái)務(wù)審計(jì)與績效審計(jì)兩個(gè)并重方向發(fā)展，從合規(guī)性審計(jì)向績效性審計(jì)發(fā)展。就會(huì)計(jì)信息而言則必須提供政府運(yùn)營績效信息，才能夠滿足審計(jì)需要。

三、改進(jìn)政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)注意的幾個(gè)基本問題

（一）從會(huì)計(jì)目標(biāo)的報(bào)告對象上，應(yīng)當(dāng)從內(nèi)部性向內(nèi)部性與外部性并重過渡和發(fā)展

政府會(huì)計(jì)必須為政府財(cái)政管理提供信息，這是首要目標(biāo)和任務(wù)。特別是在我國以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為主、轉(zhuǎn)變政府職能、深化社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段，政府宏觀管理，需要會(huì)計(jì)提供決策用信息。那么，外部信息需求，須考慮需求者的專業(yè)業(yè)務(wù)素質(zhì)和理解能力，目前應(yīng)當(dāng)以立法機(jī)關(guān)、審計(jì)部門和上級部門為主要報(bào)告對象。

從會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)容上，應(yīng)當(dāng)從合規(guī)性要求向評價(jià)和解除公共資源受托責(zé)任要求發(fā)展。受托責(zé)任目標(biāo)包含了合規(guī)性目標(biāo)，其基本內(nèi)容包括以下相互聯(lián)系的方面：財(cái)務(wù)資源；遵守法律要求和管理政策；業(yè)務(wù)活動(dòng)具有效率和效益；政府計(jì)劃和活動(dòng)的結(jié)果。外部信息使用者更加關(guān)注政府活動(dòng)的結(jié)果，即政府績效問題，因?yàn)槠涓軌蛘f明政府執(zhí)政為民的執(zhí)政能力。

總之，政府會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不應(yīng)只采用單導(dǎo)向模式，而應(yīng)采用雙導(dǎo)向甚至多導(dǎo)向模式，克服現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的局限性。

（二）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇不能脫離我國財(cái)政管理與會(huì)計(jì)現(xiàn)狀一概而論

兩種核算基礎(chǔ)各有利弊，應(yīng)當(dāng)從收付實(shí)現(xiàn)制逐漸向修正的收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。既就是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，也要充分發(fā)揮收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)，反映政府現(xiàn)金流量信息。

（三）利用產(chǎn)權(quán)理論，研究構(gòu)建政府產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)，開辟政府會(huì)計(jì)研究新領(lǐng)域

產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)具有天然的聯(lián)系，會(huì)計(jì)存在與發(fā)展的根本使命在于反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志。反映、記錄、計(jì)量、報(bào)告國有產(chǎn)權(quán)（公共產(chǎn)權(quán)）以及內(nèi)部結(jié)構(gòu)、國有產(chǎn)權(quán)與其他產(chǎn)權(quán)（集體產(chǎn)權(quán)、私有產(chǎn)權(quán)）的關(guān)系、政府與他國之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、國有產(chǎn)權(quán)運(yùn)動(dòng)過程以及結(jié)果，是政府產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)的主要研究內(nèi)容。

參考文獻(xiàn)：

1、盧文鵬，尹辰.隱性擔(dān)保補(bǔ)償替代和政府債務(wù)——兼論我國的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)問題[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2004(1).

2、任玉奇.撩開鄉(xiāng)鎮(zhèn)困難的重重迷霧[N].中國財(cái)經(jīng)報(bào)，2004-06-01.

＊本文屬于陜西教育會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)課題“改進(jìn)政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的研究”的一項(xiàng)，課題編號(hào)：08JC011。

（作者單位：西安理工大學(xué)。其中，劉增奇為財(cái)務(wù)處副處長）