２００６年我國企業(yè)會計準則中合并報表的問題分析

摘要：2006年企業(yè)會計準則公布以后，新會計準則對合并報表做出了新的規(guī)定。但新會計準則對合并報表的規(guī)定還存在一些問題，因此文章對此進行了討論，并和國際會計的相關(guān)規(guī)定和實務做了一些比較，提出了相關(guān)的評價。

關(guān)鍵詞：新會計準則；合并報表；投資

企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表中第15條規(guī)定：“在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額的差額，應當在商譽項目列示”。根據(jù)此規(guī)定理解，只有在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額的差額才能以商譽列示，購買日以后的合并報表時，這個差異也存在，那又該怎樣處理呢？新會計準則沒有做任何解釋。以前無論是購買日的差異還是購買日以后的差異，在合并報表的時候都歸結(jié)到一個稱之為“合并價差”的項目中，而現(xiàn)在只是說到購買日的差異才能稱之為商譽。只規(guī)定購買日的差異怎樣處理，不規(guī)定以后的差異該怎樣處理，這顯得不全面，給會計人員在具體執(zhí)行新的會計準則時帶來麻煩。為了更清楚說明這個問題，現(xiàn)舉例如下：

2006年6月30日，A公司投資705，000元到B公司，并占B公司60%的股權(quán)。2006年6月30日，B公司的資產(chǎn)負債表上的留成收益為80000元。2006年底兩公司的資產(chǎn)負債表如下（B公司的資產(chǎn)負債表已調(diào)整為公允價）：

按照新的會計準則進行合并：

第一步：計算合并商譽：被投資企業(yè)的股本為400000元，其60%為240000元；投資時的留成收益為80000元，其60%為48000元。所以被投資企業(yè)在A公司投資時的60%的所有者權(quán)益為288000元（240000+48000），而A公司的投資額為：705000元。按照新的會計準則，這個差異（705000-288000）應該確定為商譽，所以其合并時的商譽為：417000元。

然而，現(xiàn)在出現(xiàn)的問題是：合并的時間不是在購買日，而是在2006年底。這時子公司的凈資產(chǎn)已由原來的480000元增加到600000元，A公司所占的份額也由原來的240000元增加到360000元。合并報表時的這種差額為：705000-360000=345000，這種差異在合并報表時該怎樣處理呢？新會計準則沒有解釋。

第二步：計算少數(shù)股東權(quán)益：合并報表時被投資企業(yè)B企業(yè)的凈資產(chǎn)600000元，其少數(shù)股40%為240000元。

第三步：編制合并分錄：要沖減的是母公司的長期投資705000元，應貸記“長期投資”；沖減子公司的股本400000元，應借記“股本”；沖減子公司的留存利潤200000元，應借記“留存利潤”。我們要增加的是：合并商譽417000元，應借記“合并商譽”；少數(shù)股東權(quán)益240000元，應貸記“少數(shù)股東權(quán)益”?？蛇@個會計分錄是不平的。原因就是合并商譽的數(shù)據(jù)是基于購買日（6月30日）而其他數(shù)據(jù)的計算是基于合并日（12月31日）?；谶@個不平的會計分錄，就不能編平合并報表。為了編制平合并報表，只有一個辦法，那就將“合并商譽”取而代之為“合并價差”。這樣似乎又回到了以前的舊會計準則。

新會計準則有關(guān)合并時的商譽規(guī)定，有待完善。

要承認商譽，那就要符合承認商譽的條件。新會計準則的20號——企業(yè)合并第30條 “合并成本和被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價之差”。然而，新企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表卻沒有強調(diào)要把被投資企業(yè)的資產(chǎn)負債表調(diào)整為公允價。

新會計準則沒有規(guī)定在購買日后合并報表時母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額的差額該怎樣處理?？梢哉f母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額的差額是長期存在的。作為一個國家的企業(yè)會計準則，應該全面地規(guī)定這種差異在任何情況下的處理，而不應該只規(guī)定在購買日該怎樣處理。

對新會計準則的修改建議：除了規(guī)定在合并前要將被投資企業(yè)的資產(chǎn)負債表調(diào)整為公允價之外，還要說明這個商譽只是從母公司所占有的份額的角度來計算商譽，而不是子公司全部的商譽。要規(guī)定出任何時候合并報表，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額的差額該怎樣處理。在任何時候合并報表，都應該將子公司的留存利潤分解為兩部分，一部分是母公司投資是的留存利潤，是用來計算合并商譽的；另一部分是母公司投資后的留存利潤，母公司占有投資后的留存利潤應該確認為母公司的投資收益。

基于上述的修改，我們再來合并上述案例中的合并報表：

第一步：將子公司的資產(chǎn)負債表折合為公允價（題目中B公司的資產(chǎn)負債表已調(diào)整為公允價）。

第二步：將子公司的留存利潤200000元分解為：母公司投資時的留存利潤80000元，母公司投資后的留存利潤120000元。

第三步：計算合并商譽：投資額705000元-（子公司的股本額400000元+母公司投資時的留存利潤80000元）×母公司的權(quán)益份額60%=417000元

第四步：計算投資收益：從B公司的資產(chǎn)負債表上看出，留成收益是200000元，也就是說從A公司投資時的80000元增長了120000元。母公司投資后的留存利潤120000元×母公司的權(quán)益份額60%=72000元。在這120000元中A公司應占60% ，即72000元。

通過上述的分析，現(xiàn)在可以編制合并報表如下：

這樣的處理有以下幾點好處：

商譽不會因為投資后的業(yè)務而有所變化。這是符合事實也是符合情理的。商譽在投資時就因為投資額和被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)而確定了，以后不會因為被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)變化而變化。在以后年度的合并報表中，就把它看成是一個歷史數(shù)據(jù)。所以新會計準則把商譽的計算確定在購買日，筆者認為其理由也在于此。

對于被投資企業(yè)被投資后凈資產(chǎn)的變化，應該納入投資企業(yè)的投資收益。這符合投資收益確認的原則。

首先，新會計準則承認了母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額的差額是商譽，這向國際會計邁進了一大步。

其次，確定商譽的時候強調(diào)了購買日。在購買日以后的這種差異是不能處理為商譽的，比起以前的理論——無論是購買日還是購買日以后的差異都處理成“合并價差”——來說邁進了一大步。

也許是正是因為這里兩個進步才暴露出我國新會計準則的一些不足點。

參考文獻：

1、中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.

2、中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應用指南[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

3、企業(yè)會計準則研究組.企業(yè)會計準則講解——資產(chǎn)分冊[M].東北財經(jīng)大學出版社，2006.

（作者單位：五邑大學管理學院）