淺析財務(wù)會計理論體系的邏輯起點

摘要：財務(wù)會計理論經(jīng)歷了不完善到完善，不成熟到成熟的發(fā)展過程。其走向成熟的一個重要標(biāo)志就是能形成一個邏輯嚴(yán)密的組織結(jié)構(gòu)，即財務(wù)會計理論體系。要了解財務(wù)會計理論體系首要就要了解它的邏輯起點。文章分析了目前存在的各種邏輯起點，提出了適合中國的財務(wù)會計理論體系的邏輯起點。

關(guān)鍵詞：財務(wù)會計理論；邏輯起點

一、引言

自1957年美國會計原則委員會詹寧斯明確提出會計理論體系研究以來，財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點就成為了關(guān)注的問題，并由此提出了不同的財務(wù)會計起點理論。從邏輯結(jié)構(gòu)上講，構(gòu)建科學(xué)的財務(wù)理論體系結(jié)構(gòu)，首先要確定邏輯起點。邏輯起點應(yīng)是財務(wù)理論中最簡單、最普遍、最基本的范疇。要想了解中國的財務(wù)會計理論體系，就先要了解中國財務(wù)會計體系的邏輯起點。只有以此為基礎(chǔ)，才能進一步地了解財務(wù)會計理論體系的構(gòu)成要素（或?qū)哟危?，掌握財?wù)會計理論體系的基本內(nèi)容，最終將有利于中國財務(wù)會計理論體系的進一步完善。本文運用了比較的分析方法，從會計理論體系歷史回顧出發(fā)，總結(jié)了目前存在的財務(wù)會計理論體系不同的起點理論，并分析了其各自的由來及優(yōu)缺點。最后考慮到中國目前的現(xiàn)狀，進一步探索了改善財務(wù)會計理論體系的相關(guān)措施。

二、國外財務(wù)會計理論體系研究的歷史回顧

回顧20世紀(jì)各國會計研究史，我們可以把關(guān)于會計理論的邏輯起點的討論大致分成3個階段：

第一階段是在20世紀(jì)50年代末期前，會計理論研究的邏輯起點的認識處于模糊狀態(tài)。

第二階段是在20世紀(jì)50年代末至60年代末，以會計假設(shè)作為會計理論研究邏輯起點時期。著名會計學(xué)家W.A.佩頓早在1922年在《會計理論》中最先提出會計假設(shè)的概念，但是一直到20世紀(jì)50年代末期，會計假設(shè)的研究才在美國獲得很大的進展。這時，美國廣泛展開了以會計假設(shè)作為邏輯起點的會計理論研究。到l962年，美國會計原則委員會會長鮑威爾提出一項新的會計理論研究計劃，提出“會計假設(shè)-基本原則-具體準(zhǔn)則或指南”結(jié)構(gòu)。在此結(jié)構(gòu)中，會計理論體系的起點是會計假設(shè)，因此，我們稱之為會計假設(shè)起點理論。

第三個階段是在20世紀(jì)70年代初到現(xiàn)在，是以會計目標(biāo)為現(xiàn)代會計理論體系構(gòu)建的邏輯起點時期。20世紀(jì)60年代以后，隨著計算機軟件系統(tǒng)在會計上的廣泛應(yīng)用，信息科學(xué)、系統(tǒng)科學(xué)等迅速向會計學(xué)科領(lǐng)域滲透，人們逐漸認識到會計是一個信息系統(tǒng)，需要有明確的目標(biāo)。同時，由于以會計假設(shè)為出發(fā)點構(gòu)建現(xiàn)代會計理論體系，推導(dǎo)會計原則的設(shè)想遭到社會強烈反對。在種種因素的影響下，美國學(xué)術(shù)界和實務(wù)界開始以會計目標(biāo)為邏輯起點、以增強會計準(zhǔn)則客觀性、邏輯性和科學(xué)性的現(xiàn)代會計理論體系研究。20世紀(jì)80年代以后，英國、澳大利亞等國的會計學(xué)家和會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)紛紛研究會計目標(biāo)，對以會計目標(biāo)為現(xiàn)代會計理論體系的邏輯起點達成共識。所以，以會計目標(biāo)為建立現(xiàn)代會計理論體系的起點，目前是西方流行的觀點。

三、中國財務(wù)會計理論體系的發(fā)展歷程

新中國成立以來，會計理論研究取得了一定的成果，但這些成果中相當(dāng)一部分是在過去高度集中的計劃經(jīng)濟環(huán)境中取得的，大部分是研究會計基本理論問題，而對會計應(yīng)用理論問題研究較少。在中國，長期以來一直采用的是“會計屬性、本質(zhì)、職能、對象-會計制度-會計方法、程序”的體系。這就是一般所稱的會計對象起點理論。當(dāng)然，這一理論體系的研究與當(dāng)時中國特殊的社會經(jīng)濟環(huán)境有關(guān)，是有中國特色的會計理論體系。20世紀(jì)80年代末到90年代，會計目標(biāo)起點論傳入中國，中國會計學(xué)者在研究財務(wù)會計概念框架時大都以美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的財務(wù)會計概念公告（SFAC）作為參照，會計目標(biāo)也就自然而然的成為研究財務(wù)會計概念框架的邏輯起點。但是到目前為止，人們在會計理論體系邏輯起點這一問題上還沒有統(tǒng)一的認識，對于目前中國財務(wù)會計理論體系的起點理論還處于不斷的爭論之中，因此建立適合中國國情的邏輯起點理論還需要不斷的探索。

四、財務(wù)會計理論體系邏輯起點述評

關(guān)于財務(wù)會計理論體系邏輯起點，不同學(xué)派之間進行了激烈的交鋒，形成了以下幾種理論。

（一）會計本質(zhì)起點論

會計本質(zhì)起點論受到了會計本質(zhì)屬性和會計本質(zhì)的討論的極大影響，認為會計本質(zhì)是一事物區(qū)別于他事物的根本屬性，會計概念就是對會計本質(zhì)屬性的概括而形成的一種認識。因此必須以會計本質(zhì)為邏輯起點來構(gòu)建財務(wù)會計概念框架。但是會計本質(zhì)是關(guān)于會計屬性的抽象范疇，不能及時反映社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，因此，它也是滯后于會計實踐的，不能很好地指導(dǎo)會計實踐，對會計實踐只能起間接的指導(dǎo)作用，不能實現(xiàn)理論與實踐直接有效的統(tǒng)一。當(dāng)前，中國會計研究已逐步放棄了以會計本質(zhì)作為起點。

（二）會計假設(shè)起點論

會計假設(shè)是會計人員為了進行會計實踐而對會計環(huán)境中的某些事物和現(xiàn)象所做的合理推斷。會計假設(shè)來源于會計環(huán)境并隨著會計環(huán)境而變化，在一定程度上能夠聯(lián)系會計實踐與會計理論，它具有穩(wěn)定性，如果缺少了會計假設(shè)，會計實務(wù)就不能順利進行。但是會計假設(shè)是一個簡單的抽象理論范疇，并不能對所有要素理論范疇進行嚴(yán)密地推理。即以會計假設(shè)作為邏輯起點會引起準(zhǔn)則制定的隨意性，達不到理論框架發(fā)揮的作用。

（三）會計對象起點論

會計對象是會計的客體，是會計反映和控制的內(nèi)容，它具有聯(lián)系會計理論和會計環(huán)境的特征。但是會計對象是抽象的，無法在實務(wù)上給予具體的反映，對其具體化就形成了要素。而要素受制于目標(biāo)，不同的會計目標(biāo)會產(chǎn)生不同的會計要素。它具有不穩(wěn)定性，如以此為起點，其結(jié)果是會使信息不能準(zhǔn)確的反映會計目標(biāo)，從而使會計準(zhǔn)則理論框架失去存在的意義。

（四）會計環(huán)境起點論

所謂會計環(huán)境是指與會計產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)，并決定著會計思想、會計組織、會計法制、會計理論、會計方法、會計工作水平，以及與會計密切相關(guān)的審計、財務(wù)的客觀歷史條件及其特殊情況等。該理論持有者認為，環(huán)境決定一切，會計環(huán)境始終影響和支配著會計的發(fā)展歷史，決定了會計目標(biāo)、會計對象、會計職能、會計程序和會計方法。但是他們忽視了會計環(huán)境是多因素的集合，它對會計理論體系有影響，但不是最本源的。而且它是一個典型的易變范疇，只能是財務(wù)會計理論框架的一個背景。

（五）會計目標(biāo)起點論

會計目標(biāo)是會計實踐活動所期望達到的境地。會計目標(biāo)起點論認為，作為一個系統(tǒng)，會計應(yīng)首先明確目標(biāo)，同時，會計準(zhǔn)則只有以一致的目標(biāo)為基礎(chǔ)，才能有效和有用?，F(xiàn)在對中國最有影響的就是目標(biāo)決定論。但是，中國的會計目標(biāo)可以說是“經(jīng)濟效益系統(tǒng)理論體系”而西方的會計目標(biāo)可以說是“信息系統(tǒng)理論體系”，兩者顯然不同?？紤]到目前的改革開放和國家經(jīng)濟一體化格局，僅以會計目標(biāo)作為構(gòu)建會計理論體系的邏輯起點顯然是不合適的。

五、財務(wù)會計理論體系的改進

（一）合理的選擇邏輯起點

一個合理的邏輯起點應(yīng)該具有以下4個方面的特征：普遍性與特殊性的統(tǒng)一；主觀性與客觀性的統(tǒng)一；理論性與實踐性的統(tǒng)一；穩(wěn)定性與適應(yīng)性的統(tǒng)一。筆者認為目前應(yīng)該以會計對象和會計目標(biāo)結(jié)合作為財務(wù)會計理論體系的邏輯起點。因為他們兩者的結(jié)合真正地做到了以上4方面的統(tǒng)一。在以此為邏輯起點上，我們也應(yīng)該兼顧考慮到會計環(huán)境對會計目標(biāo)的影響。

1、具有作為邏輯起點的穩(wěn)定性，不會出現(xiàn)因為環(huán)境的變化而引起概念結(jié)構(gòu)的大的變化，這有效地解決了會計假設(shè)、會計目標(biāo)缺乏普遍性的問題，不會因為會計假設(shè)的松動而引起會計框架的變化。另外，會計目標(biāo)又具有特殊性，在不同的時期，具體的目標(biāo)會做相應(yīng)的調(diào)整，體現(xiàn)時代的特征。

2、會計的目標(biāo)是人們在客觀的經(jīng)濟條件下，對于具體環(huán)境得出的認識，認識是有限的。隨著客觀對象的發(fā)展不斷地得到發(fā)展，展示了概念框架的進步性，更好地指導(dǎo)具體會計實務(wù)，這很好地克服了會計本質(zhì)主觀與客觀暫時的分離狀態(tài)。

3、“滿足信息使用者的需求”是會計實踐不斷要達到的目標(biāo)，“是會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿點，會計系統(tǒng)內(nèi)部的一切機制，如會計運行機制、會計協(xié)調(diào)機制、會計信息反饋機制等，圍繞著會計目標(biāo)而發(fā)揮作用，通過優(yōu)化會計行為來實現(xiàn)會計目標(biāo)”，這樣就很好地解決了會計對象實踐性不強和會計本質(zhì)會計對會計實踐指導(dǎo)實效性不強的問題。

（二）完善財務(wù)會計理論體系內(nèi)容

現(xiàn)代經(jīng)濟是是兼顧生態(tài)、社會、經(jīng)濟3大效益的數(shù)量和質(zhì)量均衡的發(fā)展，而非片面的經(jīng)濟增長，這就要求生態(tài)環(huán)境、人類資源環(huán)境等信息作為“內(nèi)生變量”納入信息使用者的決策系統(tǒng)，與之相適應(yīng)。

1、會計目標(biāo)方面?，F(xiàn)代會計目標(biāo)應(yīng)定位于經(jīng)濟目標(biāo)、生態(tài)目標(biāo)和社會目標(biāo)的有機統(tǒng)一、相互促進、協(xié)調(diào)互動。在會計信息內(nèi)容上，不僅要包括傳統(tǒng)財務(wù)信息，還要包括生態(tài)環(huán)境資源信息和人力資源信息。該信息對于使用者了解企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展效率、生態(tài)安全與環(huán)境資源的可持續(xù)利用、社會公平與發(fā)展等情況是不可或缺的。在會計目標(biāo)層次上，其基本目標(biāo)是以經(jīng)濟效益為基礎(chǔ)，實現(xiàn)經(jīng)濟、生態(tài)與社會效益的持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。作為基本目標(biāo)的執(zhí)行目標(biāo)——具體目標(biāo)，則要求充分的披露企業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟、生態(tài)、和社會責(zé)任的具體會計信息，使經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益相互協(xié)調(diào)。

2、會計假設(shè)方面。將企業(yè)視為“社會生態(tài)經(jīng)濟人”，是謀求經(jīng)濟、生態(tài)與社會3大利益協(xié)調(diào)發(fā)展的理性主體?，F(xiàn)代會計理論應(yīng)當(dāng)研究這一新的會計假設(shè)，構(gòu)建與變化了的會計環(huán)境、會計目標(biāo)和會計對象相適應(yīng)的會計假設(shè)體系，在傳統(tǒng)會計4大假設(shè)的基礎(chǔ)上引入有關(guān)環(huán)境資源、人力資源的假設(shè)等，以科學(xué)核算來監(jiān)督生態(tài)環(huán)境與人力資源。主要有多層次假設(shè)；環(huán)境可持續(xù)利用假設(shè)；多種貨幣計量假設(shè)；彈性分析假設(shè)。

3、會計對象與會計要素方面。這就要求拓展會計對象的外延，使資金運動的縱向鏈條不僅包括開端取得的自然環(huán)境資源，還應(yīng)包括末端排放的廢氣、污水進行處理的生態(tài)環(huán)境保護；而橫向的鏈條還應(yīng)包括人造資源、環(huán)境資源與人力資源，同時其內(nèi)涵也應(yīng)創(chuàng)新。在要素方面，可分為經(jīng)濟類要素、環(huán)境類要素和人類資源要素。

4、會計信息質(zhì)量特征方面。貨幣計量和非貨幣計量相結(jié)合的方法，向傳統(tǒng)會計信息使用者、人力資源會計信息使用者和環(huán)境會計使用者提供相關(guān)、可靠的會計信息。企業(yè)應(yīng)當(dāng)站在全局角度思考，體現(xiàn)公平性原則，對其損

壞的生態(tài)環(huán)境與使用的人力資源給予合理補償。

六、結(jié)論

本文分析了財務(wù)會計理論的邏輯起點，并針對中國現(xiàn)在的情況提出了建議，力求對構(gòu)建中國現(xiàn)代財務(wù)會計理論體系有促進作用。但是構(gòu)建會計理論體系并不等于真正建立起一個科學(xué)的會計理論體系。理論體系的構(gòu)建只是在一定理論研究的基礎(chǔ)上，對未來會計理論研究所做的一種規(guī)劃。理論體系建立后，應(yīng)重點對具體的內(nèi)容展開較系統(tǒng)的研究。當(dāng)前，應(yīng)在重新審視過去基礎(chǔ)理論研究的基礎(chǔ)上，重點進行結(jié)構(gòu)性理論和規(guī)范性理論的研究。

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（作者單位：馬超俠，海南大學(xué)管理學(xué)院；陳險峰，海南大學(xué)財務(wù)處）