構(gòu)筑堅(jiān)實(shí)的內(nèi)部控制評價基礎(chǔ)

　　【摘 要】 提高并保持有效性是內(nèi)部控制的焦點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)合理地評價內(nèi)部控制有效性是當(dāng)前國際上努力探索的課題。COSO的關(guān)于內(nèi)部控制監(jiān)督檢查的應(yīng)用指南項(xiàng)目將為這兩方面提供具體指導(dǎo)。本文首先簡要介紹已發(fā)布的指南討論文稿，而后對其作用展開分析，并提出了改進(jìn)建議。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 檢查監(jiān)督； 有效性； 內(nèi)部控制評價
　　
　　監(jiān)督檢查在COSO內(nèi)部控制框架報告中是構(gòu)成內(nèi)部控制的五個要素之一。雖然這份于1992年發(fā)布的報告指出了監(jiān)督檢查能夠幫助企業(yè)保持內(nèi)部控制的有效性，但正如委員會主席Larry E. Rittenberg所說，很多企業(yè)在實(shí)際運(yùn)用COSO內(nèi)部控制框架理論過程中，沒有充分利用監(jiān)督檢查這一要素①。
　　2007年9月，COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)督檢查指南》討論文件（Guidance on Monitoring Internal Control System，下文將其簡稱為《指南》），旨在提高對有效監(jiān)督檢查的理解，推動其應(yīng)用，以改進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性。正式文件計劃于2008年年中發(fā)布。
　　《指南》得到的反響并不很熱烈，在肯定其積極意義之后，反饋意見更多的是問題和擔(dān)心，如：PWC認(rèn)為《指南》對監(jiān)督檢查一些概念的解釋可能會產(chǎn)生混亂，應(yīng)注意與COSO1992年和2006年的報告完全一致，而且從術(shù)語、概念和原理上應(yīng)與SEC和PCAOB發(fā)布的管理層和審計師評價指南一致，當(dāng)前業(yè)界最為關(guān)心的還是財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評價，《指南》應(yīng)在這方面提供幫助等等。德勤也有類似擔(dān)心。
　　筆者認(rèn)為，《指南》作為一個“后來者”，面臨上述疑問是正常的。但作為監(jiān)督檢查這一基本內(nèi)部控制要素的應(yīng)用指南，不僅將在提高內(nèi)部控制有效性上發(fā)揮作用，也將因其推動建立內(nèi)部控制評價的基礎(chǔ)，對外部監(jiān)管方面具有不可低估的意義。
　　
　　一、主要內(nèi)容介紹
　　
　?。ㄒ唬┛偨Y(jié)了有效監(jiān)督檢查的兩個原則
　　1.持續(xù)監(jiān)督檢查和/或單獨(dú)評估應(yīng)能使管理層了解內(nèi)部控制的各要素是否隨時間繼續(xù)有效。
　　2.內(nèi)部控制缺陷應(yīng)被查出并及時傳達(dá)到負(fù)責(zé)糾正的人員和管理層，如有必要應(yīng)報告董事會。
　　這兩個原則已經(jīng)體現(xiàn)在1992年的《COSO框架報告》和2006年的《小企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制指南》之中②，《指南》的目的是進(jìn)一步推動對有效監(jiān)督檢查概念的理解，使各類組織充分認(rèn)識和發(fā)揮監(jiān)督檢查要素的作用。
　　
　?。ǘw納分析了影響監(jiān)督檢查有效性的主要因素
　　三個因素影響監(jiān)督檢查的有效性：1.監(jiān)督檢查開展的控制環(huán)境；2.根據(jù)風(fēng)險水平采用有效監(jiān)督檢查程序和分配監(jiān)督檢查資源的能力；3.向適當(dāng)人員及時報告包括控制缺陷在內(nèi)的監(jiān)督檢查結(jié)果的能力。
　　《指南》對三個要素進(jìn)行了展開分析，詳細(xì)闡述了為保證監(jiān)督檢查有效每個方面應(yīng)有的要求或應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)。一是控制環(huán)境方面的要求：首先，管理當(dāng)局應(yīng)對監(jiān)督檢查高度重視；其次，監(jiān)督檢查人員應(yīng)專業(yè)勝任、公正并被適當(dāng)授權(quán)。二是根據(jù)風(fēng)險水平采用有效監(jiān)督檢查程序和分配監(jiān)督檢查資源的能力。影響監(jiān)督檢查計劃的因素有：組織規(guī)模與復(fù)雜性、經(jīng)營活動的特性（如是否經(jīng)常變化、是否容易發(fā)生舞弊等）、監(jiān)督檢查的目的（如內(nèi)部管理需要還是滿足外部監(jiān)管法規(guī)的要求）、控制活動對達(dá)成組織目標(biāo)的重要性等。應(yīng)基于風(fēng)險評估的結(jié)果進(jìn)行優(yōu)先級排序，分配資源，采取相應(yīng)的監(jiān)督檢查方式。有效的監(jiān)督檢查應(yīng)收集并分析充分適當(dāng)?shù)男畔?，形成具有說服力的關(guān)于內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。三是向適當(dāng)人員及時報告包括控制缺陷在內(nèi)的監(jiān)督檢查結(jié)果的能力。
　　發(fā)現(xiàn)的控制缺陷必須及時通報到控制運(yùn)行的責(zé)任人及其直接上級，以保證及時采取糾正措施。向其它方面報告的對象和報告頻次取決于相關(guān)控制的重要性和檢查出問題的嚴(yán)重性。應(yīng)根據(jù)風(fēng)險可能帶來的損失及發(fā)生的可能性來評估控制缺陷的嚴(yán)重性，并有具備適當(dāng)獨(dú)立性的人員參與。
　　
　?。ㄈ┎粌H適用于財務(wù)報告內(nèi)部控制目標(biāo)，也適用于其它內(nèi)部控制目標(biāo)
　　適當(dāng)設(shè)計并執(zhí)行的監(jiān)督檢查工作可為滿足外部披露等監(jiān)管要求提供支持。
　　
　　二、意義分析
　　
　　《指南》具有以下方面的重大意義：
　　
　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)對監(jiān)督檢查要素的理解、應(yīng)用，推動提高內(nèi)部控制有效性
　　內(nèi)部控制的難點(diǎn)在于保持其有效性，這也從屢屢發(fā)生的因內(nèi)控失效而給企業(yè)帶來巨大損失案上得到印證。這種挑戰(zhàn)也是任何一家管理先進(jìn)的國際企業(yè)所面臨的，如2008年1月24日剛爆出的法國SocGen銀行（法國第二大銀行）72億美元損失的失控交易案。
　　不斷發(fā)生在這些國際知名企業(yè)身上的內(nèi)控“重磅炸彈”給了人們更深層面的警示：即使建立了一整套詳細(xì)的內(nèi)部控制制度、配備了龐大的風(fēng)險管理團(tuán)隊(duì)，內(nèi)部控制可能仍不是有效的。
　　COSO委員會1992年《內(nèi)部控制框架報告》和2006年《小型上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制指南》引入并從原則上闡釋了監(jiān)督檢查的角色和作用，但在指導(dǎo)應(yīng)用方面還不夠。《指南》分析了有效監(jiān)督檢查的各構(gòu)成要素，并提供了具體應(yīng)用的原則和方法，因而能夠改變其目前未得到充分利用的狀況，極大地推動這一關(guān)鍵內(nèi)部控制要素的廣泛應(yīng)用。
　　監(jiān)督檢查要素作用的發(fā)揮對我國現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部控制狀況的提高尤其重要。有效的檢查監(jiān)督能夠：1.曝光不執(zhí)行制度的行為，督促制度的有效執(zhí)行和完善。2.在控制缺陷造成重大損失之前發(fā)現(xiàn)并及時改進(jìn)。
　　控制缺陷的存在具有一定客觀性，有兩個原因：內(nèi)部控制設(shè)計者的認(rèn)識局限性；環(huán)境或業(yè)務(wù)的變化帶來新的風(fēng)險或使原有控制活動失效。但動態(tài)地來看，控制缺陷一開始帶來重大損失的可能性很小，這是因?yàn)檎J(rèn)識局限性普遍存在，可以利用漏洞的人員沒認(rèn)識到漏洞的存在，或雖然認(rèn)識到，但需要時間醞釀準(zhǔn)備。公司文化對舞弊也有不同程度的抑制作用。這還與企業(yè)發(fā)展階段有關(guān)。高速成長的企業(yè)員工面臨較大發(fā)展空間，從事舞弊的可能性要低。但必須清醒意識到，隨時間的推延，控制缺陷被利用的可能性將顯著增加。
　　假定內(nèi)部控制檢查者與可能利用控制缺陷人員對內(nèi)部控制的認(rèn)識大體同步，或雖然認(rèn)識較晚但期間受其他因素作用，尚未造成重大損失，此時檢查評估將可以發(fā)現(xiàn)控制缺陷并予以解決，避免重大損失的發(fā)生。
　　這是一個弱假定，管理基礎(chǔ)好的企業(yè)有著強(qiáng)的內(nèi)部控制建設(shè)專業(yè)隊(duì)伍，企業(yè)文化對員工也有較強(qiáng)的影響力。但這一假定比較符合當(dāng)前我國現(xiàn)實(shí)：企業(yè)內(nèi)部控制缺陷大量存在，正被不法人員利用或已達(dá)被利用的邊緣。有效發(fā)揮檢查監(jiān)督要素的作用，做實(shí)檢查監(jiān)督對我國企業(yè)尤其緊迫。
　　
　?。ǘ閮?nèi)部控制的外部監(jiān)管提供支撐
　　上世紀(jì)九十年代爆出的安然、世通等巨型公司倒閉案，促使美國于2002年頒布了SOX法案，強(qiáng)制要求上市公司企業(yè)管理當(dāng)局報告內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性，并要求從事財務(wù)報表審計的注冊會計師就管理當(dāng)局的報告出具審計意見。美國的做法在世界范圍引起強(qiáng)烈反響，各國紛紛探討效仿美國這一做法的可行性。但幾年過去，從目前來看，這種對企業(yè)的強(qiáng)制要求并沒有在世界范圍推廣開來，直接原因是強(qiáng)制披露內(nèi)部控制有效性被認(rèn)為將大大加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，審計風(fēng)險也顯著增加。歐盟經(jīng)過廣泛討論，認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)關(guān)注全方位的風(fēng)險，而不應(yīng)局限于財務(wù)報告目標(biāo)上。我國目前也處于討論探索階段。
　　如何降低內(nèi)部控制有效性評價的成本也是美國面臨的難題，SOX法案正式執(zhí)行后美國相關(guān)各方不斷采取措施以圖解決這一矛盾，如PCAOB于2007年5月頒布AS5，對審計準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修訂；COSO于2006年發(fā)布了小企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制指南；SEC于2007年6月發(fā)布了管理層關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評價報告指南等等。
　　
　　之所以出現(xiàn)企業(yè)在披露內(nèi)部控制有效性時成本過大的問題，原因在于內(nèi)部控制系統(tǒng)的監(jiān)督檢查沒有規(guī)范化，缺乏平時積累?！吨改稀窂囊韵路矫鏋榻⑾到y(tǒng)規(guī)范的監(jiān)督檢查機(jī)制提供了指導(dǎo)：
　　1.根據(jù)控制目標(biāo)的重要性和控制的強(qiáng)弱狀況，區(qū)別監(jiān)督檢查的主體（自己、同事、上級或/和內(nèi)部審計）、方式（持續(xù)監(jiān)督或/和單獨(dú)評估）以及頻次。
　　2.根據(jù)監(jiān)督檢查結(jié)果的重要性確定報告的對象，但控制缺陷必須通報到控制責(zé)任人及其直接上級，以及時改進(jìn)。
　　3.層層監(jiān)督。下級組織的監(jiān)督檢查活動是上級組織監(jiān)督檢查的對象，董事會及其審計委員會對企業(yè)管理當(dāng)局的監(jiān)督檢查活動實(shí)施監(jiān)督檢查。
　　4.文檔積累。根據(jù)內(nèi)部管理需要和外部披露要求對監(jiān)督檢查的過程和結(jié)果進(jìn)行存檔。
　　《指南》還提供了從公司總體層面保持內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性的動態(tài)監(jiān)督檢查方法，如圖1所示：
　　
　　企業(yè)首先需要形成有效的控制基點(diǎn)，如沒有就需要對現(xiàn)行內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行進(jìn)行系統(tǒng)的自我評估，改進(jìn)存在問題；然后通過變化識別和變化管理，改進(jìn)因內(nèi)外部因素變化而失效的控制，對新產(chǎn)生的風(fēng)險實(shí)施管理，形成新的控制基點(diǎn)。企業(yè)需要進(jìn)行階段性單獨(dú)評估來確信新控制基點(diǎn)的有效性。
　　遵循以上原則和方法，企業(yè)可以對內(nèi)部控制實(shí)施持續(xù)有效的監(jiān)督檢查，在保持和持續(xù)改進(jìn)內(nèi)部控制有效性的同時，也可以容易地滿足外部監(jiān)管要求，如對外披露內(nèi)部控制有效性。
　　《指南》之所以反應(yīng)并不十分強(qiáng)烈，主要原因是美國相關(guān)方面已頒布了一系列法規(guī)或指南，如PCAOB的AS5、SEC的管理當(dāng)局評價指南等，《指南》作為“后來者”，需求性自然會減?。涣硪环矫?，有關(guān)概念的一致性確實(shí)是《指南》當(dāng)前需面對的現(xiàn)實(shí)環(huán)境。
　　我國還沒有就內(nèi)部控制有效性向企業(yè)提出強(qiáng)制披露要求，注冊會計師也沒有相關(guān)審計的法定責(zé)任，相關(guān)的法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)尚處于論證過程之中。對企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施外部監(jiān)督是完善公司治理、促進(jìn)公司改進(jìn)管理的有益手段，廣大投資人越來越強(qiáng)烈的需求也反映了這一趨勢。《指南》將推動企業(yè)在各層級建立起系統(tǒng)有效的監(jiān)督檢查，為外部監(jiān)管的開展打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
　　
　　三、建議
　　
　　《指南》中控制環(huán)境是影響監(jiān)督檢查有效性的三個要素之一，具體分為管理當(dāng)局對監(jiān)督檢查的重視以及監(jiān)督檢查人員專業(yè)勝任、公正并被適當(dāng)授權(quán)兩方面。筆者認(rèn)為，控制環(huán)境不僅僅影響監(jiān)督檢查的有效性，它甚至是監(jiān)督檢查能夠有效發(fā)揮作用的前提條件。除《指南》中所述兩方面，下列控制環(huán)境要素也十分重要：
　　
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制責(zé)任的落實(shí)
　　有兩個方面要求：1.各級管理人員對所負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)。部門負(fù)責(zé)人因而有較強(qiáng)的動力對所負(fù)責(zé)的內(nèi)部控制實(shí)施自我評估，對其下屬部門或人員內(nèi)部控制職責(zé)履行情況實(shí)施檢查監(jiān)督。2.每個制度或流程都有其負(fù)責(zé)人（Owner），對流程的有效執(zhí)行和改進(jìn)負(fù)責(zé)。這一點(diǎn)對橫跨多個部門的流程尤其重要，防止“鐵路警察”情形的出現(xiàn)。明確的責(zé)任分解為檢查監(jiān)督提供了有效發(fā)揮作用的環(huán)境。檢查出問題后找不到明確的責(zé)任部門或責(zé)任人將極大削弱其應(yīng)有作用，是檢查監(jiān)督者的最大尷尬。
　　
　　（二）有獎有罰的激勵機(jī)制
　　問題暴露出來后，及時解決問題，找出其產(chǎn)生的根本原因，并從流程或機(jī)制上改進(jìn)應(yīng)是日常工作必需的要求。同時應(yīng)對相關(guān)人員責(zé)任的履行情況有獎有罰。處罰原則有：違規(guī)而造成公司損失者應(yīng)有處罰；一項(xiàng)制度或流程存在嚴(yán)重執(zhí)行問題而其Owner未及時應(yīng)對，該Owner應(yīng)有處罰；員工違規(guī)或未充分履行職責(zé)時，其直接上級甚至更高層上級也應(yīng)因監(jiān)管責(zé)任而接受調(diào)查。
　　公司應(yīng)鼓勵員工發(fā)現(xiàn)問題、糾正問題和改進(jìn)流程。發(fā)現(xiàn)自身問題并及時改正，未給公司造成損失應(yīng)免于處罰，而且這種行為應(yīng)受到鼓勵；對發(fā)現(xiàn)流程漏洞并主動跟蹤解決的員工，應(yīng)根據(jù)為公司帶來的利益而進(jìn)行獎勵?！?br/>　　
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