公允價值在我國會計實踐中的運(yùn)用

　　【摘要】 公允價值在我國會計實踐中之所以經(jīng)歷了一波三折的命運(yùn)，主要是受到了來自客觀環(huán)境和計量屬性自身兩方面因素的制約。應(yīng)當(dāng)積極消除影響公允價值估計的不利因素，以提高信息的可靠性，同時從我國的實際國情出發(fā)，謹(jǐn)慎恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用公允價值。
　　【關(guān)鍵詞】 公允價值；企業(yè)會計準(zhǔn)則；計量屬性
　　
　　公允價值（Fair Value）作為會計計量屬性之一，是指在公平的交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。公允價值的內(nèi)涵在于它是在公平的交易中形成的；是企業(yè)持續(xù)、正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下的交易價格，而非清算及其他非持續(xù)經(jīng)營下的價格；公允價值強(qiáng)調(diào)必須及時地反映企業(yè)的價值變化；很多時候是估計值。從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展方向。
　　
　　一、公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的運(yùn)用
　　
　　1998年6月在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中公允價值首次亮相，之后在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》兩項具體準(zhǔn)則中又一次被提出，但由于受到客觀條件的制約，財政部于2001年對上述準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，縮小了公允價值的使用范圍，直至2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）才重新引入了公允價值計量模式，公允價值再次成為了新準(zhǔn)則體系中最大的亮點(diǎn)。
　　為便于比較，我們將公允價值在我國具體會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況列示于下面2個表中，其中表1單獨(dú)列示了公允價值在債務(wù)重組、投資（長期股權(quán)投資）和非貨幣性交易三項具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況；表2主要列示了2006年新準(zhǔn)則體系中，公允價值在除上述三項具體準(zhǔn)則之外的其他準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況。
　　借助表1可以看出，2001年是我國運(yùn)用公允價值史上的一個轉(zhuǎn)折點(diǎn)，自1998年首次使用公允價值后，由于公允價值不易計量以及相關(guān)規(guī)章、制度不健全，導(dǎo)致公允價值成為一些企業(yè)粉飾利潤的利器。2001年修訂后，限制了公允價值的使用，進(jìn)入了回避公允價值的階段。然而，這樣的修訂只是權(quán)宜之計。從長遠(yuǎn)來看，放棄對公允價值的應(yīng)用又帶來另一些問題。以債務(wù)重組來說，不使用公允價值，而用重組債務(wù)的賬面價值入賬，對債權(quán)人來說顯失公平。因為在債務(wù)重組過程中，債權(quán)人一方常常會有一定的損失，如果按照原準(zhǔn)則規(guī)定，這部分損失會確認(rèn)為重組損失，計入當(dāng)期損益，可免去部分所得稅。但按照修訂后的準(zhǔn)則，債權(quán)人不但要承擔(dān)債務(wù)重組的損失，還要將它計入資產(chǎn)價值或長期投資，不能免稅，反而加重了債權(quán)人的負(fù)擔(dān)。
　　5年后，在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中重新引入公允價值計量模式，并且擴(kuò)大了應(yīng)用范圍，除債務(wù)重組、投資以及非貨幣性交易等三項具體準(zhǔn)則外，另有14項具體準(zhǔn)則也應(yīng)用了這種計量屬性，具體應(yīng)用情況見表2。值得一提的是，公允價值作為一種計量屬性被正式寫入對具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則，這是一個世界性的突破。
　　
　　
　　公允價值的廣泛應(yīng)用，不僅標(biāo)志著我國會計計量屬性的重大變革，也表明我國運(yùn)用公允價值的條件日漸成熟，尤其是新增了金融工具確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則的發(fā)布填補(bǔ)了我國金融工具準(zhǔn)則的空白。同時，相關(guān)會計準(zhǔn)則統(tǒng)一要求企業(yè)將衍生金融工具納入表內(nèi)核算并按公允價值計量，相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，改變了長期以來衍生金融工具僅在表外披露的做法。這樣做有利于及時、充分地反映企業(yè)的衍生金融工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。
　　
　　二、制約公允價值運(yùn)用的原因分析
　　
　　會計實踐證明，公允價值的運(yùn)用高度依賴成熟的市場經(jīng)濟(jì)，同時公允價值作為“可驗證性特質(zhì)不明顯”的計量屬性，本身也存在著一定的技術(shù)難度?？梢?，公允價值之所以在我國會計實踐中經(jīng)歷了一波三折的命運(yùn)，主要是受到了來自上述內(nèi)外兩個方面因素的制約。
　?。ㄒ唬┻\(yùn)用公允價值的條件不完善
　　公允價值在國外廣泛運(yùn)用得益于成熟的市場經(jīng)濟(jì)。運(yùn)用公允價值的首要條件就是存在成熟的市場，存在公平的交易。我國經(jīng)過三十年的改革開放，雖然確立了市場經(jīng)濟(jì)體制，但完全的市場經(jīng)濟(jì)地位還得不到美國和歐盟等主要發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的承認(rèn)。歐盟委員會曾對中國市場經(jīng)濟(jì)地位進(jìn)行了評估，并于2004年對外公布了對中國市場經(jīng)濟(jì)地位的初步評估報告，該報告指出：中國在歐盟制定的五個完全市場經(jīng)濟(jì)地位的標(biāo)準(zhǔn)中只有一個達(dá)標(biāo)，因此，現(xiàn)階段歐盟無法承認(rèn)中國的市場經(jīng)濟(jì)地位。
　　事實上，我國經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有完成，非市場化的因素依然影響著市場交易，還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)和負(fù)債還缺乏活躍的市場，難以獲得公允價值計量屬性必備的信息，造成了公允價值在實際應(yīng)用中受到制約。
　　另外，在我國經(jīng)濟(jì)體制改革的初期，國有經(jīng)濟(jì)仍占據(jù)著我國經(jīng)濟(jì)的主體地位，控制著國家的經(jīng)濟(jì)命脈。滿足國家宏觀管理的需要，便成為當(dāng)時會計的首要目標(biāo)。由于利益集團(tuán)呈現(xiàn)出非多元化的特征，勢必導(dǎo)致重視會計信息的可靠性，而忽視會計信息的相關(guān)性，以提供決策相關(guān)信息著稱的公允價值計量屬性，自然是“英雄無用武之地”了。
　　（二）公允價值自身難以確認(rèn)
　　公允價值在運(yùn)用過程中最大的難題要屬確認(rèn)問題。筆者認(rèn)為，對公允價值的確認(rèn)就是用一定的計算方法或手段對待估的資產(chǎn)或負(fù)債給出一個相對公允的值。如前所述：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。此金額即為相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。因此，只有在完全滿足公平交易、熟悉情況的交易雙方自愿且交易真實發(fā)生的條件下，才能準(zhǔn)確確定公允價值，其他時候都要對其做出估計。此時公允價值的確認(rèn)就是對其進(jìn)行估計。目前，我國公允價值估計的一般方法主要包括市價法、類似項目法和估價技術(shù)法。
　　這三種方法的主觀成分是依次增加的，而應(yīng)用難度也是依次增加的。在不具備運(yùn)用市價法的情況下，就需要會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷，從后兩種方法中選擇合適的方法。因此，在使用這三種方法時應(yīng)嚴(yán)格遵循每種方法的應(yīng)用條件及應(yīng)該注意的問題。我國會計準(zhǔn)則中也對這三種方法的運(yùn)用做出了原則性的規(guī)定。
　　除了公允價值的計算方法需要會計人員根據(jù)掌握的數(shù)據(jù)并結(jié)合實際做出判斷外，還存在著一些影響公允價值估計的因素。
　　諸如用以估計公允價值的相關(guān)數(shù)據(jù)有可能失真，關(guān)聯(lián)交易的大量存在有可能使公允價值顯失公允，會計人員的職業(yè)素質(zhì)影響公允價值的估計值等等。
　　
　　三、正確運(yùn)用公允價值的建議
　　
　　為了使公允價值在我國會計實踐中能夠得以順利應(yīng)用，筆者提出如下幾方面的意見。
　?。ㄒ唬膶嶋H出發(fā)，謹(jǐn)慎恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用公允價值
　　首先，應(yīng)該以客觀、公正的態(tài)度對待公允價值，盡管在公允價值實施過程中會面臨困難，但是，不能因此而回避甚至放棄公允價值，因為當(dāng)前采用公允價值已是國際潮流，大勢所趨。
　　其次，要從我國的實情出發(fā)，謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價值。眾所周知，目前我國的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國際上較為成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比，差距還很大，很多資產(chǎn)和負(fù)債缺乏活躍的交易市場，同時，市場價格交易信息系統(tǒng)還很不完善，交易價格的規(guī)范性和可驗證性不強(qiáng)。此外，管理當(dāng)局和會計專業(yè)人員還缺乏恰當(dāng)運(yùn)用公允價值所必備的職業(yè)判斷能力，考慮到這些因素，我們必須謹(jǐn)慎恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用公允價值計量屬性。
　?。ǘ┫绊懝蕛r值估計的不利因素，提高信息的可靠性
　　首先，全面改進(jìn)數(shù)據(jù)獲取技術(shù)，擴(kuò)大數(shù)據(jù)取得途徑，選擇綜合素質(zhì)高的會計人員采集數(shù)據(jù)信息，同時保證人員的獨(dú)立性，對數(shù)據(jù)的取得要遵循重要性原則，同時也要考慮成本效益原則，在兩者發(fā)生沖突的時候，不能因取得成本過高而放棄重要的數(shù)據(jù)。
　　其次，加大會計人員的培訓(xùn)力度，改變會計僅僅記賬、算賬、報賬的傳統(tǒng)觀念。會計人員所掌握的知識結(jié)構(gòu)有待改善，可以延長會計人員的繼續(xù)教育時間，加大考核力度。通過設(shè)置一定的考核辦法對會計人員定期進(jìn)行考評，并實行相應(yīng)的獎懲措施。同時，會計理論與實踐也要很好的結(jié)合，通過實際操作，學(xué)以致用，提高會計人員處理實際問題的能力，進(jìn)而提高其職業(yè)判斷能力，使每一個會計人員不僅僅懂得記賬、算賬、報賬，而且能夠?qū)σ恍┚唧w問題做出判斷，真正成為決策者的參謀和助手。
　　再次，對于關(guān)聯(lián)交易中交易價格明顯有失公允的情況下，應(yīng)參照市場上相同或類似交易的價格或平均價格作為公允價值，當(dāng)從市場上無法取得公允價值時，可以請具有評估資質(zhì)的機(jī)構(gòu)對交易中相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行評估，以其評估價值作為公允價值，這一過程中要有相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制，避免交易雙方與評估機(jī)構(gòu)串通。
　　雖然公允價值的運(yùn)用一波三折，但其前景是樂觀的。隨著公允價值估價技術(shù)的提高和相關(guān)的法律、法規(guī)體系、企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的日益完善，以及會計人員綜合素質(zhì)的提高，公允價值在會計核算中將發(fā)揮其應(yīng)有的作用，成為繼歷史成本后又一主打的計量屬性。●
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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