論現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)概念體系

　　【摘要】 本文試圖以系統(tǒng)論、經(jīng)濟(jì)學(xué)、戰(zhàn)略管理理論等為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，探討構(gòu)建現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)概念體系及其特點(diǎn)。
　　【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)代審計(jì)學(xué)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；風(fēng)險(xiǎn)概念體系
　　
　　在現(xiàn)代審計(jì)學(xué)中，存在眾多的風(fēng)險(xiǎn)概念。學(xué)術(shù)界對(duì)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念進(jìn)行了有益的探討，但未能將其作為一個(gè)有機(jī)整體，以系統(tǒng)的觀點(diǎn)來(lái)理解相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念，因而導(dǎo)致有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念內(nèi)涵不明及風(fēng)險(xiǎn)概念之間的關(guān)系不清。針對(duì)現(xiàn)有研究的不足，筆者試圖以系統(tǒng)的觀點(diǎn)研究現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的諸多風(fēng)險(xiǎn)概念。筆者認(rèn)為，現(xiàn)代審計(jì)學(xué)中所涉及的眾多風(fēng)險(xiǎn)概念是一個(gè)有機(jī)整體，它們共同構(gòu)成了現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)概念體系。該風(fēng)險(xiǎn)概念體系具有整體性、目的性、層次性和與審計(jì)過(guò)程及審計(jì)程序的密切相關(guān)性等特征。構(gòu)建現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)概念體系對(duì)完善審計(jì)理論和指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)均具有重要意義。
　　
　　一、引言
　　
　　現(xiàn)代審計(jì)學(xué)是以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式為核心的審計(jì)理論。風(fēng)險(xiǎn)、證據(jù)與重要性是現(xiàn)代審計(jì)學(xué)中三個(gè)核心概念（W ．R．Knechel，2001），將“風(fēng)險(xiǎn)”引入審計(jì)理論與實(shí)務(wù)是審計(jì)發(fā)展史上的里程碑（Larry F． Konrath，1993），它使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師由被動(dòng)接受風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)為主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)。盡管學(xué)術(shù)界對(duì)現(xiàn)代審計(jì)學(xué)涉及的眾多風(fēng)險(xiǎn)概念進(jìn)行了研究，并取得了一定的成果。但總的來(lái)說(shuō)，現(xiàn)代審計(jì)學(xué)中相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念的內(nèi)涵還有待進(jìn)一步明確，各風(fēng)險(xiǎn)概念之間的關(guān)系尚待進(jìn)一步厘清。筆者認(rèn)為，只有將現(xiàn)代審計(jì)學(xué)所涉及的諸多風(fēng)險(xiǎn)概念當(dāng)成一個(gè)有機(jī)整體，以系統(tǒng)的觀點(diǎn)對(duì)此作全方位、多視角的研究，才能明確相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念內(nèi)涵，厘清相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念之間的關(guān)系。
　　
　　二、現(xiàn)代審計(jì)學(xué)風(fēng)險(xiǎn)概念體系的構(gòu)成
　　
　　現(xiàn)代審計(jì)學(xué)中的許多風(fēng)險(xiǎn)概念是從其他學(xué)科引進(jìn)的，但現(xiàn)代審計(jì)學(xué)研究這些風(fēng)險(xiǎn)概念的目的、視角與方法均與其他學(xué)科存在差異。在現(xiàn)代審計(jì)學(xué)中，研究相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的目的是為了有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，其研究視角和研究方法均服從于這一研究目的?，F(xiàn)代審計(jì)學(xué)中的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念或者與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)，或者與審計(jì)對(duì)象相關(guān)，或者與審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用有關(guān)。因此，盡管現(xiàn)代審計(jì)學(xué)借鑒了其他學(xué)科中的有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念，但這些風(fēng)險(xiǎn)概念已經(jīng)與現(xiàn)代審計(jì)學(xué)溶為一體，成為現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的有機(jī)構(gòu)成部分。
　?。ㄒ唬Q定審計(jì)服務(wù)需求和供給的風(fēng)險(xiǎn)概念——信息風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
　　筆者認(rèn)為，審計(jì)三方關(guān)系是研究現(xiàn)代審計(jì)學(xué)風(fēng)險(xiǎn)概念體系的基礎(chǔ)。在審計(jì)三方關(guān)系中，預(yù)期信息使用者是信息的需求者，責(zé)任方是信息的提供者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是責(zé)任方所報(bào)告信息合法性和公允性的鑒證者。預(yù)期信息使用者與責(zé)任方的相互關(guān)系決定了責(zé)任方所應(yīng)提供信息的內(nèi)容與質(zhì)量要求，預(yù)期信息使用者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相互關(guān)系決定了審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與責(zé)任方的相互關(guān)系決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承接審計(jì)業(yè)務(wù)以及如何實(shí)施審計(jì)?，F(xiàn)代審計(jì)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)概念體系就蘊(yùn)含于審計(jì)三方關(guān)系中。因此，這里首先將研究視角集中于審計(jì)三方關(guān)系中因三方互動(dòng)而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)概念。
　　現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的基本特征是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。這一特征形成了預(yù)期信息使用者與信息提供者（責(zé)任方）的分離，雙方構(gòu)成委托代理關(guān)系。預(yù)期信息使用者在進(jìn)行決策時(shí)，投資者需要大量的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。在現(xiàn)代社會(huì)中，投資者幾乎不可能親自獲取大量的第一手資料，而必須依賴(lài)他人所提供的信息。這樣就形成了信息使用者與信息提供者的分離。預(yù)期信息使用者是委托人，而信息提供者（責(zé)任方）為代理人。在這一委托代理關(guān)系中，信息提供者（責(zé)任方）具有信息優(yōu)勢(shì)，而預(yù)期信息使用者處于信息劣勢(shì)。從主觀上看，委托人與代理人的目標(biāo)并非完全一致，由于存在信息不對(duì)稱(chēng)，責(zé)任方信息提供者有動(dòng)機(jī)提供錯(cuò)誤或虛假的信息；從客觀上看，現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模日益增大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來(lái)越多，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度越來(lái)越高，使得責(zé)任方信息提供者在提供信息時(shí)出錯(cuò)的可能性增加，導(dǎo)致信息的錯(cuò)報(bào)或虛報(bào)。換言之，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)及預(yù)期信息使用者與責(zé)任方提供者之間的信息不對(duì)稱(chēng)，使得信息提供者提供的信息出現(xiàn)不確定性，存在信息風(fēng)險(xiǎn)。所謂信息風(fēng)險(xiǎn)是指由于信息的距離、信息提供者的偏見(jiàn)及動(dòng)機(jī)、信息量過(guò)大和交易的復(fù)雜性所導(dǎo)致的反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)信息存在不正確的可能性（劉明輝，2007）。從本質(zhì)上講，信息風(fēng)險(xiǎn)就是責(zé)任方所提供的信息存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。存在重大錯(cuò)誤或虛報(bào)假的信息會(huì)導(dǎo)致預(yù)期信息使用者的決策失誤，給預(yù)期信息使用者帶來(lái)?yè)p失，并可能使資本市場(chǎng)和經(jīng)理人市場(chǎng)的運(yùn)行缺乏效率。為了避免或減少預(yù)期信息使用者的損失，提高市場(chǎng)的運(yùn)行效率，預(yù)期信息使用者迫切需要降低信息風(fēng)險(xiǎn)，從而形成對(duì)降低信息風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)需求。
　　由于存在降低信息風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)需求以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師特有的優(yōu)勢(shì)，社會(huì)選擇了注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)?yè)?dān)當(dāng)降低信息風(fēng)險(xiǎn)的重任。預(yù)期信息使用者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的相互作用，使得降低信息風(fēng)險(xiǎn)成為現(xiàn)代審計(jì)的目標(biāo)。這一審計(jì)目標(biāo)以美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》發(fā)布為起始標(biāo)志，以1996年第78號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》公布為確立標(biāo)志（劉明輝，2007）。
　　審計(jì)公費(fèi)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師謀求自身的生存和發(fā)展基礎(chǔ)。從理論上說(shuō)，社會(huì)愿意支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公費(fèi)的最大值是因信息風(fēng)險(xiǎn)的降低而使預(yù)期信息使用者避免或減少的損失。從實(shí)踐上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際收取的審計(jì)公費(fèi)是社會(huì)多方博弈的結(jié)果。由于其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的職業(yè)地位。在向注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付審計(jì)公費(fèi)的同時(shí)，社會(huì)也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師賦予了較大的責(zé)任（包括職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須恰當(dāng)?shù)芈男衅渎殬I(yè)責(zé)任，否則就會(huì)遭受損失。這種損失表現(xiàn)為財(cái)物損失、聲譽(yù)損失和失去客戶(hù)等。換言之，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn) ①，主要表現(xiàn)為訴訟風(fēng)險(xiǎn)、職業(yè)聲譽(yù)受損風(fēng)險(xiǎn)、無(wú)利可圖風(fēng)險(xiǎn)等。所謂審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師因承接特定的審計(jì)業(yè)務(wù)而遭受損失的可能性。根據(jù)理性人原理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在決定是否承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要將其預(yù)期收益與承擔(dān)的審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行權(quán)衡。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)收益和風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)衡決定了審計(jì)服務(wù)的供給。因此，審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是決定審計(jì)服務(wù)供給的關(guān)鍵因素之一。
　　審計(jì)服務(wù)的需求與供給之間的相互作用，決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的數(shù)量水平。信息風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)服務(wù)供求的關(guān)系如圖1所示。
　　
　?。ǘQ定審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)概念——違約風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)
　　下面將視角轉(zhuǎn)向與審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)概念。
　　在承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受損失的主要原因有三種：即違約、審計(jì)意見(jiàn)不當(dāng)和審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的存在。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中違反審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)規(guī)定的可能性稱(chēng)為違約風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違約（如未能按期出具審計(jì)報(bào)告，泄露商業(yè)秘密等）就會(huì)承擔(dān)違約責(zé)任，從而會(huì)遭受損失。違約風(fēng)險(xiǎn)是可以控制的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮自身勝任能力的基礎(chǔ)上，通過(guò)合理規(guī)劃審計(jì)工作，遵守審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的規(guī)定和職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求，就可將違約風(fēng)險(xiǎn)最小化。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性稱(chēng)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) ②。在審計(jì)中，由于選擇性測(cè)試方法的運(yùn)用、內(nèi)部控制的局限性、大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說(shuō)服性而非結(jié)論性的、審計(jì)工作涉及到大量的判斷以及某些特定性質(zhì)的交易或事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說(shuō)服力等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證而非絕對(duì)保證。這意味著存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要原因，控制審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（A.A .阿倫斯等，1991）。
　　
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，但因與被審計(jì)單位存在特定的審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系而遭受損失的可能性，稱(chēng)為審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)主要取決于客戶(hù)的性質(zhì)及其所處的社會(huì)法律環(huán)境。作為個(gè)體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，可能無(wú)法對(duì)社會(huì)法律環(huán)境施加重大影響。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)認(rèn)真評(píng)估法律風(fēng)險(xiǎn)并謹(jǐn)慎選擇客戶(hù)等措施規(guī)避審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
　　審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要取決于違約風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)。它們之間的關(guān)系如圖2所示。
　　
　?。ㄈ徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素——重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)
　　控制審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵在于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在現(xiàn)代審計(jì)學(xué)風(fēng)險(xiǎn)概念體系中的核心地位。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。從理論上講，這一模型是較為完善的，但將其用于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐時(shí)，就存在一些局限性。首先，固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)均受企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的影響，因而難以明確區(qū)分；其次，傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型更多側(cè)重于認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注不夠，容易出現(xiàn)“只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林”的弊端；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用此模型時(shí)，往往不經(jīng)評(píng)估就將固有風(fēng)險(xiǎn)定為最高水平，轉(zhuǎn)而依賴(lài)控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，不利于提高審計(jì)的效率與效果。為適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化，克服傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性，提高審計(jì)的效率與效果，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了修正，整合了固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)，改稱(chēng)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型就變?yōu)椋簩徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系如圖3所示。
　　
　?。ㄋ模┡c重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)概念——因錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)、因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與特別風(fēng)險(xiǎn)及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、剩余風(fēng)險(xiǎn)
　　財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)因錯(cuò)誤和舞弊而產(chǎn)生。因此，揭示重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因的風(fēng)險(xiǎn)概念是因錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)和因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
　　因錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生無(wú)意識(shí)錯(cuò)報(bào)的可能性。從其形成機(jī)制來(lái)看，錯(cuò)誤是主觀因素和客觀因素兩個(gè)方面的相互作用造成的。主觀因素包括會(huì)計(jì)人員的勝任能力、心理因素（如代表性啟發(fā)式、可得性啟發(fā)式、錨定和調(diào)整啟發(fā)式）和職業(yè)道德因素等；客觀因素包括環(huán)境變化、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性等。雖然錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)因會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高、內(nèi)部控制的實(shí)施及信息技術(shù)的采用而得到了有效的降低，但因非常規(guī)事項(xiàng)及會(huì)計(jì)估計(jì)的存在、內(nèi)部控制的局限性等引起錯(cuò)誤的主客觀因素?zé)o法完全消除，財(cái)務(wù)報(bào)表中因錯(cuò)誤而產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性始終存在。
　　舞弊是指使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為，包括員工舞弊和管理層舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只關(guān)注侵占資產(chǎn)和對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告這兩類(lèi)舞弊行為。從其形成機(jī)制上看，舞弊通常與動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、借口三因素有關(guān)。員工舞弊風(fēng)險(xiǎn)因企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制而得到了有效降低；由于管理層可能輕易繞過(guò)內(nèi)部控制進(jìn)行舞弊，因而管理層舞弊是注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)員工和管理層因侵占資產(chǎn)和操縱會(huì)計(jì)信息而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性。
　　特別風(fēng)險(xiǎn)則是指在審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。從本質(zhì)上講，特別風(fēng)險(xiǎn)其實(shí)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別考慮的因錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)和因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
　　無(wú)論是因錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)還是因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)均與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化使其無(wú)法實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的可能性，主要包括戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險(xiǎn)。
　　來(lái)自企業(yè)外部環(huán)境的威脅稱(chēng)為戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)外部環(huán)境主要包括宏觀環(huán)境和行業(yè)環(huán)境。影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的宏觀環(huán)境主要包括政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和技術(shù)因素（簡(jiǎn)稱(chēng)PEST因素）。行業(yè)環(huán)境主要包括現(xiàn)有的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、替代品、潛在的進(jìn)入者、供應(yīng)商、顧客五種力量，簡(jiǎn)稱(chēng)行業(yè)五力因素（邁克爾．波特 ，1985）。宏觀環(huán)境對(duì)所有企業(yè)均有重要影響，行業(yè)環(huán)境主要影響處于該行業(yè)的企業(yè)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)會(huì)受到外部復(fù)雜多變的環(huán)境威脅從而使其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)。
　　為了應(yīng)對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，管理層應(yīng)設(shè)置經(jīng)營(yíng)流程。經(jīng)營(yíng)流程是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和體系的總稱(chēng)，它反映了企業(yè)為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和應(yīng)對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)所作