管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)

　　【摘要】 管理審計(jì)需要審計(jì)人員鑒證與評(píng)價(jià)被審計(jì)者管理活動(dòng)的效率性、效果性與經(jīng)濟(jì)性。效果性體現(xiàn)管理結(jié)果，效率性體現(xiàn)管理過(guò)程，經(jīng)濟(jì)性則同時(shí)體現(xiàn)管理結(jié)果與管理過(guò)程。管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)系統(tǒng)應(yīng)從結(jié)果和過(guò)程兩個(gè)層面上進(jìn)行設(shè)計(jì)。結(jié)果層面上的管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)可區(qū)分整體的與個(gè)體的，過(guò)程層面上的管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)可從管理過(guò)程原則與概念、管理過(guò)程操作指南和管理過(guò)程操作規(guī)范三個(gè)層次來(lái)建立。兩個(gè)層面相互聯(lián)系與制約，共同構(gòu)成管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
　　【關(guān)鍵詞】 管理審計(jì)；評(píng)價(jià)指標(biāo)；管理結(jié)果；管理過(guò)程
　　
　　一、管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)的基本思路
　　
　　管理審計(jì)與經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)是三個(gè)相互聯(lián)系的概念，它們“各有重點(diǎn)，適用性有所不同，且名詞的提法也不盡統(tǒng)一，但是核心都是以經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為對(duì)象，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的 ①?！惫芾韺徲?jì)的主要目標(biāo)是鑒證與評(píng)價(jià)管理活動(dòng)的效率性、效果性和經(jīng)濟(jì)性。效果性強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)管理的目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)而不管是如何實(shí)現(xiàn)的；效率性則要求明確目標(biāo)是如何實(shí)現(xiàn)的，是否采取有效方法、程序和技術(shù)使成本對(duì)產(chǎn)出價(jià)值的比例達(dá)到最小化；經(jīng)濟(jì)性是指在一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)從取得利潤(rùn)角度出發(fā)，有效使用資源。效果性體現(xiàn)管理結(jié)果，效率性體現(xiàn)管理過(guò)程，而經(jīng)濟(jì)性則既體現(xiàn)管理結(jié)果又體現(xiàn)管理過(guò)程?？梢?jiàn)，管理審計(jì)的目標(biāo)實(shí)際是合理鑒證企業(yè)管理活動(dòng)的過(guò)程和結(jié)果。
　　管理過(guò)程是資源配置過(guò)程。每一層次的管理主體，從企業(yè)最高管理當(dāng)局到部門經(jīng)理再到每個(gè)崗位，都在自己的職權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行資源配置以實(shí)現(xiàn)各自的管理目標(biāo)。這種資源配置是一個(gè)過(guò)程，實(shí)現(xiàn)同一管理結(jié)果可能存在多種資源配置方案，受托人的責(zé)任就是尋找和選擇最佳資源配置方案，以最低的成本實(shí)現(xiàn)自身最優(yōu)的管理結(jié)果。
　　管理結(jié)果則是委托人對(duì)受托人資源使用的最終期望。委托人將資源委托給受托人之后，希望受托人使受托資源保值與增值，收到理想效果。這樣，組織內(nèi)部存在著一個(gè)委托受托關(guān)系體系，每一層次的受托方，從企業(yè)最高管理當(dāng)局到各個(gè)部門經(jīng)理直至每個(gè)具體作業(yè)崗位，都是某個(gè)層次的管理主體，所以，都應(yīng)有各自合理界定的管理結(jié)果。
　　要驗(yàn)證管理審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，則需要設(shè)計(jì)管理審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)。設(shè)計(jì)管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)可從企業(yè)管理過(guò)程及其結(jié)果兩個(gè)層面上考慮，即所設(shè)計(jì)的管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系需要著眼于鑒證與評(píng)價(jià)被審計(jì)者管理過(guò)程與管理結(jié)果的客觀真實(shí)情況。
　　
　　二、結(jié)果層面的管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)
　　
　　根據(jù)系統(tǒng)理論，管理結(jié)果既包括整體意義或大系統(tǒng)意義上的涵義，也包含具體意義或子系統(tǒng)意義上的概念。所以，結(jié)果層面的管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)可從這兩個(gè)方面予以設(shè)計(jì)。
　?。ㄒ唬┫到y(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)
　　系統(tǒng)管理結(jié)果體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的效果性，其審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)可由一組財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)構(gòu)成。因?yàn)樨?cái)務(wù)指標(biāo)所反映的財(cái)務(wù)責(zé)任是管理審計(jì)評(píng)價(jià)中重要的組成部分，它是企業(yè)管理的最終責(zé)任根本和直觀的表現(xiàn)形式。從企業(yè)內(nèi)部與外部各方利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，他們要實(shí)現(xiàn)各自對(duì)企業(yè)的要求權(quán)，財(cái)務(wù)責(zé)任是基礎(chǔ)和源泉，沒(méi)有它利益分享則無(wú)法進(jìn)行。所以，財(cái)務(wù)責(zé)任是企業(yè)營(yíng)造的可供分配的利益總額。另外，從財(cái)務(wù)責(zé)任的產(chǎn)生來(lái)說(shuō)，它并不僅僅是財(cái)務(wù)部門的責(zé)任，還包括企業(yè)全體員工的責(zé)任。企業(yè)全體員工都是管理者，都在各自的權(quán)責(zé)范圍內(nèi)進(jìn)行資源配置，資源配置必然會(huì)產(chǎn)生資金運(yùn)動(dòng)，而資金運(yùn)動(dòng)必然會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果。企業(yè)全體員工在各自權(quán)責(zé)范圍內(nèi)進(jìn)行資源配置所形成的對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果的影響之和就是企業(yè)總的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果，也就是企業(yè)的財(cái)務(wù)責(zé)任。財(cái)務(wù)責(zé)任是企業(yè)各方管理者共同努力的結(jié)果，具有綜合性特征。因此，系統(tǒng)管理結(jié)果的效果性可以用若干財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)測(cè)定和評(píng)價(jià)。它是系統(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的主要組成部分。
　　企業(yè)系統(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)反映了企業(yè)整體管理水平。但是，在wRRRGzyzO7fVdRzcbD5mRLUBT2nDgp+rQdL61RayHiI=具體運(yùn)用中還應(yīng)該結(jié)合實(shí)際情況，根據(jù)上市公司非上市公司、行業(yè)特點(diǎn)、資產(chǎn)規(guī)模等進(jìn)行調(diào)整。系統(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)主要包括以下七個(gè)方面：
　　1. 評(píng)價(jià)企業(yè)整體管理水平和管理能力的指標(biāo)。這類指標(biāo)用于評(píng)價(jià)企業(yè)整體管理水平和管理能力的高低，可包括管理人員的技術(shù)水平、管理機(jī)構(gòu)的健全程度、企業(yè)高級(jí)管理層能力和企業(yè)整體技術(shù)裝備水平等。另外，還應(yīng)將其每項(xiàng)指標(biāo)分為各種要素，并采用專家評(píng)分法加以量化，通過(guò)比較以評(píng)價(jià)企業(yè)整體管理水平和能力的高低。
　　2. 評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理安全程度的指標(biāo)。企業(yè)應(yīng)降低或減少經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，因而對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)安全程度加以評(píng)價(jià)也是管理審計(jì)的重要內(nèi)容之一。這類指標(biāo)包括以下幾個(gè)內(nèi)容：保本作業(yè)率，用以衡量企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的大?。话踩呺H率和經(jīng)營(yíng)杠桿率，用以說(shuō)明企業(yè)發(fā)生虧損的可能性和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的安全性；市場(chǎng)占有率，用以反映企業(yè)市場(chǎng)發(fā)展和開(kāi)拓能力，判斷企業(yè)當(dāng)前的總體經(jīng)營(yíng)管理能力。
　　3. 評(píng)價(jià)企業(yè)償債能力的指標(biāo)。負(fù)債是每個(gè)企業(yè)重要的融資手段，而償債能力的高低則是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和整體管理實(shí)力的重要指標(biāo)。因此，要對(duì)企業(yè)償債能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。這類評(píng)價(jià)指標(biāo)又可區(qū)分短期償債能力和長(zhǎng)期償債能力兩個(gè)方面，具體包括資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率等。
　　4. 評(píng)價(jià)企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力的指標(biāo)。評(píng)價(jià)企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力是為了衡量企業(yè)營(yíng)運(yùn)資產(chǎn)的效率與效益。對(duì)一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其自身營(yíng)運(yùn)能力的高低，必將對(duì)其整體經(jīng)濟(jì)效益能否持續(xù)增長(zhǎng)形成至關(guān)重要的影響。因而，通過(guò)營(yíng)運(yùn)能力評(píng)價(jià)指標(biāo)，可以評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的高低。企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力評(píng)價(jià)著重從企業(yè)對(duì)資源利用的角度進(jìn)行，可以設(shè)置兩類指標(biāo)：一類是人力資源的技術(shù)構(gòu)成指標(biāo)和人力資源工作效率指標(biāo)。前者包括專業(yè)技術(shù)職稱結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)等指標(biāo)，后者包括勞動(dòng)效率指標(biāo)，即企業(yè)銷售凈額與平均職工人數(shù)的比率，該比率越大，說(shuō)明工作效率越高；另一類是經(jīng)濟(jì)資源管理能力評(píng)價(jià)指標(biāo)。企業(yè)擁有或控制經(jīng)濟(jì)資源營(yíng)運(yùn)能力的大小，集中體現(xiàn)于各項(xiàng)資產(chǎn)特別是流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)對(duì)企業(yè)效益實(shí)現(xiàn)與不斷增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)程度。因而，主要應(yīng)設(shè)置如下具體指標(biāo)：固定資產(chǎn)有效利用率，即實(shí)際使用固定資產(chǎn)與全部固定資產(chǎn)的比率。在實(shí)際操作中，必須先對(duì)固定資產(chǎn)的技術(shù)性能進(jìn)行測(cè)定，對(duì)目前正常運(yùn)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)進(jìn)行考核；流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，該指標(biāo)反映企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度，是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力大小的具體體現(xiàn)，周轉(zhuǎn)速度越快，則資產(chǎn)管理的水平越高，企業(yè)后續(xù)經(jīng)營(yíng)能力與風(fēng)險(xiǎn)抗御能力越強(qiáng)；資產(chǎn)優(yōu)化率，該指標(biāo)的大小，反映了企業(yè)資產(chǎn)管理水平的高低。
　　5. 評(píng)價(jià)企業(yè)獲利能力的指標(biāo)。企業(yè)獲利能力指企業(yè)獲取利潤(rùn)和收益的能力，它是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)的直接體現(xiàn)。企業(yè)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其直接目的是最大限度地賺取利潤(rùn)并維持企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定地經(jīng)營(yíng)與發(fā)展。持續(xù)穩(wěn)定地經(jīng)營(yíng)與發(fā)展是獲取利潤(rùn)的基礎(chǔ)，而最大限度地獲取利潤(rùn)又是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的目的和保證。只有在不斷獲取利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，企業(yè)才可能發(fā)展。因此，獲利能力是企業(yè)改進(jìn)管理的突破口。該類指標(biāo)主要包括加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率、總資產(chǎn)利潤(rùn)率、盈利現(xiàn)金倍數(shù)和成本費(fèi)用利潤(rùn)率等。
　　6. 評(píng)價(jià)企業(yè)成長(zhǎng)能力的指標(biāo)。企業(yè)成長(zhǎng)能力反映企業(yè)管理理念和戰(zhàn)略的合理性和有效性、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍的恰當(dāng)性等，應(yīng)將其作為系統(tǒng)管理結(jié)果評(píng)價(jià)指標(biāo)的一部分。該部分評(píng)價(jià)指標(biāo)主要包括主營(yíng)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)率、資本擴(kuò)張率和新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)率等。
　　7. 評(píng)價(jià)企業(yè)社會(huì)貢獻(xiàn)能力的指標(biāo)。企業(yè)社會(huì)貢獻(xiàn)能力從一定程度上反映了企業(yè)的管理理念和管理思想，這類指標(biāo)應(yīng)作為企業(yè)系統(tǒng)管理結(jié)果評(píng)價(jià)不可或缺的部分。該部分的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有客戶滿意度、污染控制能力、對(duì)社會(huì)發(fā)展的影響等。
　　
　　在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)具體分析被審計(jì)對(duì)象的實(shí)際情況及審計(jì)范圍，靈活運(yùn)用和選擇評(píng)價(jià)指標(biāo)，以使對(duì)系統(tǒng)管理結(jié)果的審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)論更加科學(xué)、合理和準(zhǔn)確。另外，還應(yīng)將這些指標(biāo)作為一個(gè)整體加以運(yùn)用，單個(gè)指標(biāo)不能獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，因?yàn)閱蝹€(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)只反映企業(yè)系統(tǒng)管理結(jié)果的某個(gè)層次或某一個(gè)側(cè)面的具體表現(xiàn)，其結(jié)果具有片面性、分散性；同時(shí)，每個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)都具有不同的計(jì)量屬性與方法。雖然指標(biāo)值是量化的，但就其本身來(lái)說(shuō)，綜合性差。所以，系統(tǒng)管理結(jié)果綜合審計(jì)評(píng)價(jià)是非常必要的。綜合審計(jì)評(píng)價(jià)就是將單個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)運(yùn)用科學(xué)的方法分別確定指標(biāo)權(quán)重，在此基礎(chǔ)上，采用一定方法將各評(píng)價(jià)指標(biāo)反映的被評(píng)價(jià)對(duì)象的信息綜合成為合理客觀的綜合評(píng)價(jià)值，以從整體上對(duì)被評(píng)價(jià)對(duì)象的發(fā)展?fàn)顩r和相對(duì)發(fā)展程度做出綜合評(píng)價(jià)，從而全面、客觀地對(duì)系統(tǒng)管理結(jié)果作出審計(jì)評(píng)價(jià)。但是，由于各個(gè)企業(yè)管理理念和管理特點(diǎn)不同，而且管理審計(jì)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)有差異，所以，為這些標(biāo)準(zhǔn)預(yù)先設(shè)定絕對(duì)權(quán)重有時(shí)是不適當(dāng)?shù)?，?quán)重應(yīng)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)以及企業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行即時(shí)設(shè)立與隨時(shí)調(diào)整。
　?。ǘ┳酉到y(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)
　　企業(yè)一般按主要職能的不同在其內(nèi)部設(shè)立不同部門，凡同一性質(zhì)的工作都?xì)w屬同一部門，由該部門全權(quán)負(fù)責(zé)該項(xiàng)職能的執(zhí)行 ②。這樣每個(gè)部門就構(gòu)成了企業(yè)這個(gè)大系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)。企業(yè)每個(gè)部門都是企業(yè)子系統(tǒng)，企業(yè)整體正是這些子系統(tǒng)的耦合。對(duì)子系統(tǒng)的管理審計(jì)主要以企業(yè)的各管理部門的管理活動(dòng)為審計(jì)對(duì)象，通過(guò)審查評(píng)價(jià)各個(gè)管理子系統(tǒng)的管理職能的發(fā)揮程度、子系統(tǒng)的管理狀況，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)子系統(tǒng)層面存在的問(wèn)題和薄弱環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的因素，以提出改進(jìn)意見(jiàn)。
　　與前述系統(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)相比，這一層面的評(píng)價(jià)指標(biāo)是系統(tǒng)管理結(jié)果的數(shù)量化體現(xiàn)；同時(shí)也是復(fù)合性指標(biāo)，不是單個(gè)指標(biāo)。
　　由于不同管理系統(tǒng)的管理結(jié)果不同，子系統(tǒng)評(píng)價(jià)指標(biāo)具體內(nèi)容也是不同的，具體設(shè)計(jì)可從評(píng)價(jià)管理責(zé)任的角度來(lái)進(jìn)行。這里以會(huì)計(jì)管理這一子系統(tǒng)作為對(duì)象來(lái)研究其評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)。
　　1.子系統(tǒng)要素分析。對(duì)子系統(tǒng)管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)，首先要綜合分析以下幾方面因素：一是該子系統(tǒng)的主要職能。在設(shè)計(jì)子系統(tǒng)管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，應(yīng)明確被審計(jì)子系統(tǒng)的功能定位，即本系統(tǒng)主要做什么，在企業(yè)中發(fā)揮什么作用。會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的主要職能是正確確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告會(huì)計(jì)信息，以助于有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，助于考核企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，助于企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理。二是子系統(tǒng)員工構(gòu)成及崗位責(zé)任情況。前者指本系統(tǒng)員工的相關(guān)情況，包括員工數(shù)量、員工技能水平、經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)結(jié)構(gòu)等內(nèi)容。對(duì)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，應(yīng)了解其員工的職業(yè)素質(zhì)等；后者指財(cái)產(chǎn)所有者賦予該系統(tǒng)各崗位的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任，如會(huì)計(jì)部門負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)信息的計(jì)量、確認(rèn)、記錄和報(bào)告等工作，各崗位應(yīng)及時(shí)正確地履行其職責(zé)。三是子系統(tǒng)外部環(huán)境，即本子系統(tǒng)所面臨的環(huán)境是確定性的還是處于變動(dòng)中的。對(duì)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，應(yīng)了解其是否受到管理當(dāng)局的重視、會(huì)計(jì)人員是否經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)、在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中是否遇到管理當(dāng)局的異常壓力等。
　　2. 設(shè)置審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)和指標(biāo)權(quán)重。在分析子系統(tǒng)功能、構(gòu)成與職責(zé)后，應(yīng)據(jù)此形成其管理結(jié)果審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)；同時(shí)，根據(jù)評(píng)價(jià)指標(biāo)在本系統(tǒng)中的重要程度，確定其權(quán)重，以反映單個(gè)指標(biāo)在系統(tǒng)中的作用大小。在管理審計(jì)工作中，要將每個(gè)系統(tǒng)劃分為若干工作崗位，分別為其建立基本的管理結(jié)果評(píng)價(jià)指標(biāo)，并對(duì)崗位進(jìn)行評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)指標(biāo)和指標(biāo)權(quán)重確定后，可形成下列求得管理結(jié)果的審計(jì)評(píng)價(jià)值的公式：
　　
　　式中：A為某子系統(tǒng)（崗位）管理結(jié)果審計(jì)綜合評(píng)價(jià)值；
　　Aj為該子系統(tǒng)（崗位）管理結(jié)果單個(gè)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的評(píng)價(jià)值；
　　αj為該子系統(tǒng)（崗位）管理結(jié)果單個(gè)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重；