增值稅會計處理的缺陷及其改進

　　【摘 要】 本文從對現(xiàn)行增值稅會計處理方法的分析出發(fā)，提出了構(gòu)建財稅分離的增值稅會計體系的設想。
　　【關鍵詞】 增值稅會計； 增值稅會計處理； 缺陷； 改進
　　
　　作為稅務會計的一個分支，增值稅會計的目標定位于“協(xié)調(diào)”、“反映”和“籌劃”，即協(xié)調(diào)會計準則和稅法在有關會計事項處理上的差異，并對差異進行確認、計量、記錄和報告，以滿足投資者、債權(quán)人等利益相關者和稅務機關的信息需要；反映企業(yè)整體價值增值的形成過程，在增值稅法允許的范圍內(nèi)進行稅務籌劃，滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。
　　相對于所得稅而言，增值稅的歷史較短。第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，德國的威爾海姆·馮·西門子博士和美國耶魯大學的托馬斯·S·亞當斯教授提出了增值稅的初步構(gòu)想，他們稱之為“精巧的銷售稅”和“經(jīng)過改造的企業(yè)所得稅”。實際上，增值稅既不同于傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅，也不同于所得稅。從計稅原理上看，增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅，所以叫做“增值稅”。自法國在1954年首先采用了現(xiàn)代消費型增值稅以后，短短幾十年，現(xiàn)在世界上已經(jīng)有一百多個國家和地區(qū)采用增值稅。
　　
　　一、現(xiàn)行增值稅會計分析
　　
　?。ㄒ唬┈F(xiàn)行增值稅會計處理的特點
　　增值稅的計算方法有直接計算法和間接計算法兩種。直接計算法是指直接計算出增值額，再乘以稅率求出應交稅額的方法，具體可分為直接相加法和直接扣除法（又稱稅基相減法）；間接計算法可分為間接相加法（又稱稅基列舉法）和間接扣除法（又稱稅額扣減法、扣稅法或發(fā)票法）。間接扣除法是指先以納稅人在納稅期間的銷售額乘以稅率，計算出應稅商品和勞務的整體稅負；然后扣除法定外購商品和勞務的已納稅額，其余額為納稅人本期應納稅額，可分為購進扣稅法和實耗扣稅法兩種。
　　購進扣稅法的計算公式為：
　　應納稅額=本期銷售額×稅率－本期扣除項目的購入金額×扣除稅率
　　實耗扣稅法的計算公式為：
　　應納稅額=本期銷售額×稅率－本期經(jīng)營應稅商品和勞務實耗的扣除項目金額×扣除稅率
　　目前我國計稅和會計處理中采用的均是間接扣除法中的購進扣稅法。這種方法在計稅上的優(yōu)勢有目共睹，但應用到會計處理上，卻存在很多缺陷。
　?。ǘ┈F(xiàn)行增值稅會計處理的缺陷
　　⒈企業(yè)增值稅的會計處理違背了會計核算的一般原則
　　增值稅的會計處理按照稅法的規(guī)定采用購進扣稅法，但由于企業(yè)當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷售的產(chǎn)品成本中，導致增值稅銷項稅額和進項稅額的確認原則的差異。銷項稅額的確認原則是權(quán)責發(fā)生制，而進項稅額的確認原則卻是收付實現(xiàn)制，計算進項稅額的依據(jù)是購貨成本而不是銷售成本，這造成同一時期的銷項稅額與進項稅額不能相互配比。按照增值稅會計處理規(guī)定中價稅分離的核算要求和生產(chǎn)型增值稅的規(guī)定，企業(yè)購買存貨時支付的增值稅款并不計入采購成本，要求購進存貨可抵扣進項稅額，但購進固定資產(chǎn)則不能抵扣進項稅額，固定資產(chǎn)的成本應是包括貨物的買價、采購費用和增值稅在內(nèi)的含稅成本，導致企業(yè)購進的各項財產(chǎn)物資入賬價值的不統(tǒng)一。
　?、餐崆耸杖?、費用等會計要素的定義，不能如實反映企業(yè)的增值稅稅負
　　現(xiàn)行增值稅會計處理中所使用的“收入”概念并不是企業(yè)會計準則所界定的“收入”，而是直接采用了增值稅法中的“銷售額”概念，即納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。相應地，增值稅作為“價外稅”，既不計入所購貨物的成本，也不構(gòu)成企業(yè)的費用。而事實上，“價內(nèi)稅”和“價外稅”僅僅是一種計稅方法，商品價格的高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性，其稅負的轉(zhuǎn)嫁程度取決于供給彈性和需求彈性的相對強弱。在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)都無法將增值稅全部轉(zhuǎn)嫁給消費者，因此，增值稅應該構(gòu)成企業(yè)的成本費用，形成價格的組成部分。但按照現(xiàn)行增值稅會計處理方法，企業(yè)似乎僅僅是一個代收代繳增值稅的中間環(huán)節(jié)，不能反映企業(yè)實際的增值稅稅負。
　　⒊增值稅的會計處理受稅法的影響過大，降低了增值稅會計信息的利用價值
　　隨著增值稅法的不斷完善，增值稅的會計處理也日趨繁瑣，已經(jīng)成為企業(yè)會計核算中最復雜的經(jīng)濟事項之一，給企業(yè)的會計人員增加了繁重的工作量。但是，日趨復雜的增值稅會計信息除了向稅務機關報稅的作用之外，對企業(yè)的經(jīng)營決策和內(nèi)部管理卻毫無幫助。
　　⒋消費型增值稅也不能從根本上解決增值稅會計處理存在的問題
　　東北三省和中部六省進行增值稅改革試點，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型，企業(yè)購買固定資產(chǎn)時支付的增值稅稅款，不再計入固定資產(chǎn)成本，而是確認為進項稅額，抵扣當期產(chǎn)品銷售過程中的銷項稅額。這一政策轉(zhuǎn)變使同一會計主體存貨和固定資產(chǎn)的入賬價值都成為不含稅成本，但不同會計主體（增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人、一般納稅人和小規(guī)模納稅人）以及同一會計主體在不同情況下（取得發(fā)票和未取得發(fā)票）的存貨、主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本等指標的含義不同，會計信息仍然不可比。
　　
　　二、改進增值稅會計處理方法，構(gòu)建財稅分離的增值稅會計體系
　　
　　增值稅會計處理的缺陷，無論是改革增值稅制，還是在財稅合一的基礎上完善現(xiàn)行的增值稅會計處理，都不能解決根本問題，只能導致增值稅會計處理更加繁瑣，從而增加企業(yè)執(zhí)行稅法與會計制度的遵從成本。在這個問題上，不論是會計服從稅法，還是稅法服從會計，顯然都是不現(xiàn)實的。因此，會計和稅法應該相互分離，即建立財稅分離的增值稅會計是完善增值稅法和會計準則的必然結(jié)果。
　?。ㄒ唬┰鲋刀悤嫷亩ㄎ?br/>　　稅務會計是以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準繩，運用會計學的理論和技術(shù)，并融匯其他學科的方法，以貨幣計價的形式，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地綜合反映、監(jiān)督和籌劃納稅人的稅務活動，以便正確、及時、足額、經(jīng)濟地繳納稅金，并將這一信息提供給企業(yè)管理當局和稅收機關的一門專門會計。增值稅會計是稅務會計的一個分支，是以增值稅法為依據(jù)，通過貨幣計量，對企業(yè)增值稅的形成、計算和繳納進行確認、計量、記錄和報告的一門專業(yè)會計。
　　增值稅會計作為聯(lián)結(jié)財務會計和管理會計的一門專業(yè)會計，其定位應立足于三個方面：
　　1.遵循基本會計原則，提供真實、可比、完整的會計信息，滿足會計信息使用者和稅務機關征稅的信息需要，降低稅務機關的稅收征管成本；
　　2.通過核算企業(yè)整體價值增值及其形成過程，為企業(yè)管理人員提供內(nèi)部管理的信息；
　　3.進行增值稅稅務籌劃，降低納稅人的稅收負擔。
　　增值稅會計的目標應定位于“協(xié)調(diào)”、“反映”和“籌劃”。由于會計準則和稅法之間的差異是客觀存在的，“協(xié)調(diào)”是指增值稅會計在日常會計處理中能夠協(xié)調(diào)會計準則和稅法在有關會計事項處理上的差異?！胺从场卑▋蓚€方面：一是指增值稅會計應對會計準則和稅法之間的差異進行清晰的揭示，以滿足投資者、債權(quán)人等利益相關者和稅務機關的信息需要；二是指增值稅會計應對企業(yè)整體價值增值的形成過程進行揭示，以滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要?！盎I劃”是指在增值稅法允許的范圍內(nèi)進行稅務籌劃，降低企業(yè)增值稅稅負。
　　增值稅會計的定位如圖1所示：
　　
　?。ǘν鈭蟾娴脑鲋刀悤?br/>　　對外報告的增值稅會計的主要目標是協(xié)調(diào)會計準則和稅法在有關會計事項處理上的差異，并對差異進行確認、計量、記錄和報告，以滿足投資者、債權(quán)人等利益相關者和稅務機關的信息需要。為實現(xiàn)這一目標，增值稅會計要求財務會計按會計的一般原則進行核算，為會計報表使用者提供有用的財務信息資料，為投資者、債權(quán)人等進行決策提供可靠的依據(jù)。在財務會計核算的基礎上，增值稅會計按照稅法的規(guī)定，對兩者之間的差異進行調(diào)整，以滿足納稅的需要。增值稅會計的核算程序為：
　　
　　1.保持財務會計核算的獨立性，按會計準則的要求確認和計量會計購進和會計銷售，并根據(jù)增值額計算企業(yè)當期的增值稅費用。
　　（1）購進貨物或接受勞務時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均將負擔的增值稅進項稅額計入貨物或勞務的采購成本。
　?。?）銷售貨物或提供勞務時，按照實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”等科目。
　?。?）利用增值表計算增值額，并根據(jù)增值額計算企業(yè)當期負擔的增值稅費用。
　　2.確認和計量差異。
　　按照稅法的具體規(guī)定，確認理論增值額和法定增值額的差異項目和差異金額，并在財務會計所提供資料的基礎上調(diào)整差異，作出調(diào)整分錄，確定應交增值稅。
　　增值稅的會計差異可以按照形成環(huán)節(jié)分為購進差異、銷售差異和納稅差異。購進差異可以分為暫時性差異和永久性差異。暫時性差異主要指財務會計按實耗扣稅法抵扣進項稅額，而稅法規(guī)定采用購進扣稅法抵扣進項稅額造成的差異，會隨著時間流逝而逐漸轉(zhuǎn)回；永久性差異主要指不允許抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務，例如購進貨物或應稅勞務用于免稅項目或非應稅項目、未按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票等。銷售差異指銷售實現(xiàn)的確認時間不同和確認的金額不同形成的差異。銷售差異也可以分為暫時性差異和永久性差異。暫時性差異主要指銷售確認時間不同形成的差異，例如不符合會計準則收入確認條件的銷售；永久性差異主要指銷售確認的金額不同形成的差異，例如價外費用和視同銷售。納稅差異是指在稅款繳納環(huán)節(jié)形成的差異，例如即征即退、先征后退等。
　　3.向稅務機關和其他會計信息使用者提供納稅人稅金的形成、計算、繳納等方面的會計信息。
　　（1）現(xiàn)行財務報告體系。在利潤表中增加“增值稅費用”項目，反映企業(yè)當期按增值額計算應負擔的增值稅費用，同時在資產(chǎn)負債表中增加反映暫時性差異的增值稅資產(chǎn)或負債項目。報表中的存貨、固定資產(chǎn)、主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入等項目均為含稅金額。增加一張“增值表”，反映企業(yè)增值額的形成和分配情況，可同時和利潤表中的“增值稅費用”形成勾稽關系。
　?。?）增值稅納稅申報表和調(diào)整計算表。按照稅法規(guī)定全面反映當期各種銷項稅額、當期抵扣的各種進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息以及增值稅差異的調(diào)整計算過程。
　?。ㄈ?nèi)報告的增值稅會計
　　對內(nèi)報告的增值稅會計的主要目標是反映企業(yè)整體價值增值的形成過程，在增值稅法允許的范圍內(nèi)進行稅務籌劃，以降低企業(yè)的增值稅稅負，滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。
　?、狈从硟r值鏈的形成。
　　企業(yè)的投入產(chǎn)出活動是由一項項作業(yè)構(gòu)成的，表現(xiàn)為一個由此及彼、由內(nèi)而外的“作業(yè)鏈”。企業(yè)每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，這樣“作業(yè)鏈”最終就表現(xiàn)為“價值鏈”。企業(yè)總體價值增值是指顧客支付價格超過企業(yè)對供應商支出價格的差額。要實現(xiàn)企業(yè)的總體價值增值，只有通過業(yè)務流程的協(xié)調(diào)運作才能完成，因此，總體價值增值可分解為各流程的增值，即流程產(chǎn)出價值-流程投入成本。流程的運作是以作業(yè)為對象的，流程增值又可分解為各作業(yè)的增值，即作業(yè)產(chǎn)出價值-作業(yè)投入成本。因此，通過對業(yè)務流程和作業(yè)進行定量的價值增值核算，通過作業(yè)產(chǎn)出-作業(yè)投入計量流程內(nèi)各作業(yè)的增值，再將流程內(nèi)各作業(yè)的增值匯總為流程增值，各流程增值的匯總最終成為企業(yè)的總體價值增值，以此來反映價值鏈的形成過程。管理者可據(jù)此信息動態(tài)地掌握總體價值增值在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)形成和積累的具體過程，對流程及作業(yè)實施管理和改進。
　　⒉進行增值稅籌劃。
　　在稅法允許的范圍內(nèi)進行增值稅籌劃，結(jié)合企業(yè)的財務管理目標，爭取最佳的增值稅稅負水平?！?br/>　　
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