同時(shí)申報(bào)“補(bǔ)虧、捐贈(zèng)、加扣、投資抵免”的納稅處理

　　【摘 要】 新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已順利實(shí)施，但現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表卻滯后，仍執(zhí)行2006年國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)。本文結(jié)合新情況介紹企業(yè)在匯算清繳時(shí)，當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加扣”、“技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免”等各項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度時(shí)的納稅處理。
　　【關(guān)鍵詞】 納稅申報(bào)； 補(bǔ)虧； 捐贈(zèng)； 加扣； 抵免
　　
　　企業(yè)在匯算清繳時(shí)，當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加扣”、“投資抵免”等各項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時(shí)，如果計(jì)算的先后順序不一樣，最后計(jì)算的結(jié)果就會(huì)大相徑庭，正確的計(jì)算順序應(yīng)該如何？下面筆者列舉實(shí)例結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新稅法相關(guān)問(wèn)題作一介紹。
　　
　　一、補(bǔ)虧、捐贈(zèng)的計(jì)算應(yīng)遵循的順序
　　
　　新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》【中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)】第五十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)”。根據(jù)該規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)），計(jì)算捐贈(zèng)扣除時(shí)，一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的最后一個(gè)項(xiàng)目（排列在納稅申報(bào)表的20行），而彌補(bǔ)虧損只是納稅調(diào)減的一個(gè)正常項(xiàng)目（排列在納稅申報(bào)表的17行），所以，補(bǔ)虧與捐贈(zèng)的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧，后捐贈(zèng)”。
　　
　　二、補(bǔ)虧、捐贈(zèng)、加扣的計(jì)算應(yīng)遵循的順序
　　
　　國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新并在稅收上給予優(yōu)惠，規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)，在按規(guī)定實(shí)行100％扣除的基礎(chǔ)上，允許再按技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》財(cái)稅[2006]88號(hào)）。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。由此可見(jiàn)，“加扣”政策的上述限制（需要先計(jì)算應(yīng)納稅所得額）決定了其計(jì)算的順序必須在“捐贈(zèng)”之后。因此，由前述一項(xiàng)和本項(xiàng)可知，正確的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈(zèng)、再加扣”。
　　
　　三、技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備抵免的順序
　　為鼓勵(lì)企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展，對(duì)在我國(guó)境內(nèi)投資于符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè)，其項(xiàng)目所需國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購(gòu)置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，不得超過(guò)該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購(gòu)置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時(shí)，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購(gòu)置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。
　　實(shí)行國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的納稅人，實(shí)現(xiàn)享受減免稅的所得時(shí)，應(yīng)以減免稅所得后實(shí)現(xiàn)的應(yīng)繳所得稅，確定抵免基數(shù)和計(jì)算新增企業(yè)所得稅。（山東省地方稅務(wù)局《關(guān)于明確企業(yè)所得稅若干政策政策問(wèn)題的通知》魯?shù)囟惡痆2005]41號(hào)）。因此，技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免是對(duì)應(yīng)納稅額的直接抵免，實(shí)際上屬于一項(xiàng)減免稅優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)是計(jì)算應(yīng)納稅額的最后一道環(huán)節(jié)。
　　實(shí)務(wù)舉例：
　　某地ABC公司執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)），2008年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及相關(guān)賬簿、憑證，有關(guān)資料如下：
　　1.2008年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額3 000萬(wàn)元，賬面已按會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅率的25%提取所得稅750萬(wàn)元，2008年已預(yù)繳所得稅700萬(wàn)元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，貸方余額50萬(wàn)元。
　　2.該企業(yè)本年底進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，研究階段支出60萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)階段支出40萬(wàn)元。（注：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)第七條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。根據(jù)第八條：“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”，因此研究階段支出60萬(wàn)元計(jì)入了管理費(fèi)用。根據(jù)第九條：“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”，該開(kāi)發(fā)階段支出40萬(wàn)元符合條件計(jì)入了“無(wú)形資產(chǎn)”，并且該科研項(xiàng)目符合技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)稅前扣除優(yōu)惠條件，并得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)）。
　　3.“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶列支了本年度發(fā)生的兩筆公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)。一是通過(guò)民政部門向南方某遭受自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈(zèng)150萬(wàn)元；二是通過(guò)民政部門向農(nóng)村某九年制義務(wù)教育的小學(xué)捐贈(zèng)40萬(wàn)元。
　　4.公司于2007年4月份，投資興建“年產(chǎn)1 000噸子午線輪胎用鋼絲簾線技術(shù)改造項(xiàng)目”，該項(xiàng)目已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)符合國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠條件。投資期兩年，2007年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備1000萬(wàn)元，2008年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備800萬(wàn)元，均取得設(shè)備發(fā)票。
　　5.公司開(kāi)業(yè)以來(lái)各年度經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額如下：2005年為-52萬(wàn)元；2006年為48萬(wàn)元；2007年為-100萬(wàn)元。
　　6.公司執(zhí)行新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，企業(yè)所得稅適用稅率25%。
　　要求：（1）根據(jù)上述資料，計(jì)算ABC公司2008年度應(yīng)納所得稅額；（2）進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，并說(shuō)明如何辦理補(bǔ)退稅事宜。
　　由上例當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加扣”、“投資抵免”四項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時(shí)，應(yīng)注意計(jì)算的先后順序。正確的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈(zèng)、再加扣、最后抵免”。
　　ABC公司應(yīng)納稅額計(jì)算過(guò)程如下：
　?。?）補(bǔ)虧：2005年的虧損52萬(wàn)元由2006年的盈利48萬(wàn)元彌補(bǔ)后，剩余4萬(wàn)元可以2008年度所得彌補(bǔ)，2007年度的虧損100萬(wàn)元，也可以用2008年度所得彌補(bǔ)。彌補(bǔ)以前年度虧損
　　=-52（2005年）+48（2006年）-100（2007年）=-104。
　?。?）捐贈(zèng)扣除：根據(jù)新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除”。捐贈(zèng)納稅調(diào)整計(jì)算如下：
　　允許扣除的捐贈(zèng)額=年度利潤(rùn)總額×12%=3000×12%
　　=360（萬(wàn)元）
　　實(shí)際捐贈(zèng)額合計(jì)（40+150）＜360，可在限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。
　?。?）技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)扣除：根據(jù)新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)所稱研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成的無(wú)形資產(chǎn)，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。因此，加計(jì)扣除額=60×50%+40×150%=90（萬(wàn)元）。
　　（4）設(shè)備投資抵免：首先計(jì)算應(yīng)納所得額=納稅調(diào)整前所得-彌補(bǔ)以前年度虧損-允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)額-加計(jì)扣除額=3000+190-104-190-90=2886（萬(wàn)元），應(yīng)納所得稅額=2886×25%=721.5（萬(wàn)元）。【注：2886萬(wàn)元如表1中22行】
　　分年度購(gòu)置的國(guó)產(chǎn)設(shè)備按照先購(gòu)入先抵免的順序進(jìn)行。2007年度由于應(yīng)納稅所得額小于0，故2007年度購(gòu)置的國(guó)產(chǎn)設(shè)備只能在2008年～2011年抵免。
　　2007年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備的抵免額：新增稅額=721.5-0（2006年應(yīng)納所得稅額）=721.5（萬(wàn)元），大于400萬(wàn)元（1 000×40%），可以抵免400萬(wàn)元。
　　2008年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備的抵免額：新增稅額=721.5-0（2007年應(yīng)納所得稅額）=721.5（萬(wàn)元），大于320萬(wàn)元（800×40%），可以抵免320萬(wàn)元。
　　抵免后，2008年實(shí)際應(yīng)納所得稅額=721.5-400-320=1.5（萬(wàn)元）。
　?。?）賬務(wù)處理：ABC公司多提取所得稅額=750-1.5=748.5（萬(wàn)元），應(yīng)予沖回，會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 748.5
　　 貸：以前年度損益調(diào)整748.5
　　借：以前年度損益調(diào)整748.5
　　 貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 748.5
　　調(diào)賬后，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”賬戶借方余額為：748.5-50=698.5（萬(wàn)元），表示企業(yè)多預(yù)繳的所得稅，根據(jù)稅收相關(guān)規(guī)定，可以在下一年度內(nèi)抵繳；如果下一年度抵繳后仍有結(jié)余的，或下一年度發(fā)生虧損的，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1994]250號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)及時(shí)辦理退庫(kù)?！?br/>　　
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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