長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理

　　【摘 要】 長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理涉及若干具體會計準則的相關(guān)規(guī)定，比較復(fù)雜。本文通過闡釋不同情況下長期股權(quán)投資初始投資成本的確定思路和原則，歸納和總結(jié)了長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理。
　　【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 初始投資成本； 會計處理； 合并
　　
　　新會計準則體系中的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱新投資準則）與舊準則相比變化較大，將長期股權(quán)投資的會計核算主要分為初始計量和后續(xù)計量兩部分。而長期股權(quán)投資初始投資成本的確定在兩部分中都有涉及，其具體會計處理還需要比照《企業(yè)會計準則第20號——合并準則》等具體準則，業(yè)務(wù)比較復(fù)雜。
　　
　　一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理
　　
　　企業(yè)合并分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種。只有在控股合并方式下，才可形成合并方對被合并方的長期股權(quán)投資。在控股合并方式下，雙方經(jīng)濟上已經(jīng)實為一體。為真實反映“投資”實質(zhì)，合并方的長期股權(quán)投資初始投資成本應(yīng)體現(xiàn)為享有被合并方凈資產(chǎn)份額，而具體的計價基礎(chǔ)，是由合并會計方法決定的。合并會計方法主要有權(quán)益結(jié)合法和購買法之分。權(quán)益結(jié)合法假設(shè)企業(yè)由合并形成的聯(lián)合在合并之前已存在，因而只須按被購企業(yè)賬面的資產(chǎn)、負債的價格進行資產(chǎn)負債表的合并，合并后參與合并企業(yè)的會計報表均保持原來的賬面價值。購買法認為，企業(yè)合并是一個企業(yè)取得另一個企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。在購買法下，要求合并方按與之相交換的資產(chǎn)或權(quán)益的價值來衡量所收到的資產(chǎn)或承擔的負債，將公允價值體現(xiàn)在購買方的賬戶和合并后的資產(chǎn)負債表中。
　　在《企業(yè)會計準則第20號——合并準則》中，將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。從其認可的合并計價基礎(chǔ)（賬面價值和公允價值）以及會計處理程序來看，采用的是權(quán)益結(jié)合法和購買法共存的方法。對于同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方的股東（即最終控制方）的控制權(quán)并未發(fā)生變更，合并各方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，在會計方法上采用權(quán)益結(jié)合法。而對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并各方相對獨立，能夠較為充分地表達自己的意愿，交換價值的“公允性”較高，因此采用了購買法進行核算。
　　（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理
　　對同一控制下的企業(yè)合并進行會計處理時，根據(jù)權(quán)益結(jié)合法的思想，合并方取得的被合并方的凈資產(chǎn)是雙方交換股權(quán)的結(jié)果，屬于內(nèi)部交易，不具有商業(yè)實質(zhì)。因此，直接以取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，由此體現(xiàn)進行這項投資的目的。確認時不需要考慮合并方支付的資產(chǎn)或承擔的債務(wù)的公允價值，也不需要考慮被合并方所有者權(quán)益的公允價值。因合并發(fā)生的如審計費等直接相關(guān)費用計入當期損益，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔債務(wù)方式以及發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔債務(wù)的賬面價值以及發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整股東權(quán)益。調(diào)整時，先調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。對被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤作為應(yīng)收項目核算，不構(gòu)成長期股權(quán)投資的成本。（為便于理解，下文均不考慮此應(yīng)收項目。）
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　　在非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定是分兩步進行的。
　　首先，根據(jù)購買法的思想，合并方通過購買行為取得被合并方的凈資產(chǎn)，應(yīng)視同購買普通資產(chǎn)的外部交易，以購買時支付的實際成本作為其入賬依據(jù)，且采用公允價值計價。因此，以購買方支付對價的公允價值及直接相關(guān)費用之和構(gòu)成的合并成本作為長期股權(quán)投資初始投資成本。支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期損益。
　　其次，從投資的目的看，由于投資方取得此項長期股權(quán)投資的實質(zhì)是通過投資取得具有控制力的被投資方的股份，這時，取得投資的成本應(yīng)是與享有被投資方凈資產(chǎn)的份額相等。因此，在以合并成本作為長期股權(quán)投資初始投資成本后，還需要進行調(diào)整。調(diào)整時，對初始投資成本大于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽。對初始投資成本小于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，計入合并當期營業(yè)外收入。調(diào)整后長期股權(quán)投資初始投資成本為取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額。
　　例1，A公司以土地使用權(quán)和專利技術(shù)對B公司投資，取得B公司70%的股份。該土地使用權(quán)和專利技術(shù)賬面價值合計為1 200萬元，至購買日已合計攤銷200萬元，購買日時公允價值為1 250萬元。A公司在合并中支付評估費等相關(guān)費用為30萬元。A公司在合并日的資本公積為50萬元，盈余公積為40萬元，未分配利潤為100萬元。B公司在購買日的所有者權(quán)益的賬面價值為1 500萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 600萬元。
　　以下分同一控制和非同一控制兩種情況分別進行會計處理：
　　1.假設(shè)A、B公司同屬C公司的子公司，則該項合并為同一控制下的合并。
　　A公司直接以取得B公司所有者權(quán)益賬面價值份額1 050萬元作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。做分錄：借：長期股權(quán)投資1050萬元，資本公積50萬元，盈余公積40萬元，利潤分配——未分配利潤10萬元，投資收益 30萬元，累計攤銷200萬元；貸：無形資產(chǎn)1 400萬元，銀行存款30萬元。
　　2.假設(shè)A、B公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則該項合并為非同一控制下的合并。
　　首先，A公司應(yīng)以支付的無形資產(chǎn)的公允價值加相關(guān)稅費1 280萬元作為長期股權(quán)投資初始投資成本。支付的無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額50萬元，作為已實現(xiàn)的資產(chǎn)處置損益計入營業(yè)外收入。做分錄：借：長期股權(quán)投資 1 280萬元，累計攤銷200萬元；貸：無形資產(chǎn)1 400萬元，銀行存款30萬元，營業(yè)外收入50萬元。
　　其次，做進一步調(diào)整。將初始投資成本中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額160萬元（1 280-1 600×70%）確認為商譽。借：商譽160萬元，貸：長期股權(quán)投資160萬元。
　　可將兩步的分錄結(jié)合為：借：長期股權(quán)投資1 120萬元，商譽160萬元，累計攤銷200萬元；貸：無形資產(chǎn) 1 400萬元，銀行存款30萬元，營業(yè)外收入50萬元。
　　
　　二、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理
　　
　　對企業(yè)以合并外其它方式取得的長期股權(quán)投資，初始投資成本以支付對價的公允價值加相關(guān)稅費為基礎(chǔ)確定。對以發(fā)行權(quán)益性證券方式作為支付對價的，初始投資成本為所發(fā)行證券的公允價值，手續(xù)費等直接費用不構(gòu)成投資成本。按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定，這部分費用應(yīng)從發(fā)行溢價收入中扣除，溢價收入不足沖減的沖減留存收益。
　　但當投資方通過長期股權(quán)投資對被投資方具有共同控制、重大影響能力時，由于采用權(quán)益法核算，因此需要根據(jù)取得被投資方相應(yīng)股權(quán)份額對長期股權(quán)投資初始投資成本作出調(diào)整。按照新投資準則的規(guī)定，初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，實際上是購買的與被投資方股權(quán)份額相應(yīng)的商譽。由于這部分商譽的存在無法和企業(yè)自身區(qū)別開來，不具有可辨認性，不滿足資產(chǎn)確認條件，因此不予確認。這樣，初始投資成本就包含了購買的商譽，且不需要進行攤銷，保留到處置為止。初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，是已實現(xiàn)的交易中被投資方作出的讓步，計入當期的營業(yè)外收入，調(diào)增長期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　
　　例2，A公司以一項機器設(shè)備對B公司投資，取得B公司20%的股份。A公司該項機器設(shè)備的原值是200萬元，在交換日的累計折舊為60萬元，公允價值為150萬元。A公司在合并中支付評估費等相關(guān)費用為30萬元。B公司在交換日的所有者權(quán)益的賬面價值為700萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為800萬元。
　　首先，A公司應(yīng)以支付的機器設(shè)備的公允價值加相關(guān)稅費180萬元作為長期股權(quán)投資初始投資成本。機器設(shè)備的公允價值和賬面價值之間的差額10萬元計入營業(yè)外收入。做分錄借：長期股權(quán)投資180萬元，累計折舊60萬元；貸：固定資產(chǎn)200萬元，銀行存款30萬元，營業(yè)外收入10萬元。
　　其次，做進一步判斷，將初始投資成本180萬元和取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額160萬元進行比較，差額20萬元不予確認，也就不用做調(diào)整分錄。假設(shè)B公司在交換日的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 000萬元，則需要將初始投資成本180萬元和取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額200萬元之間的差額確認為營業(yè)外收入。做調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資20萬元；貸：營業(yè)外收入 20萬元。此時可將兩步的分錄結(jié)合為：借：長期股權(quán)投資200萬元，累計折舊60萬元；貸：固定資產(chǎn) 200萬元，銀行存款30萬元，營業(yè)外收入30萬元。
　　綜上所述，長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理原則是由投資方對被投資方具有的影響力而確定的。根據(jù)投資方對被投資方的影響關(guān)系，分為控制、共同控制、重大影響以及不具有以上關(guān)系，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資四種類型。對這四種類型的投資成本可以總結(jié)如下：
　　第一，對前三種，一般應(yīng)以取得被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額作為基礎(chǔ)來最終確認初始投資成本。對同一控制下合并形成的長期股權(quán)投資，計價基礎(chǔ)為賬面價值。
　　第二，對第四種類型，直接以支付對價的公允價值為基礎(chǔ)來確認初始投資成本。但有一點特殊，根據(jù)新投資準則規(guī)定，對投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資采用成本法核算，其初始投資成本是以支付對價的公允價值為基礎(chǔ)確認。這是因為母公司還要編制合并報表，編表時需要采用權(quán)益法，為了簡化母公司的工作量，才要求母公司采用成本法。而其中合并形成的長期股權(quán)投資仍遵從第一條，因為在合并日就需要編制合并報表?！?br/>　　
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