成本會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

摘要：文章闡述了成本會(huì)計(jì)正經(jīng)歷著前所未有的變化，詳細(xì)地分析了當(dāng)前新制造環(huán)境對(duì)成本會(huì)計(jì)的沖擊、管理理論與方法的創(chuàng)新對(duì)成本會(huì)計(jì)的影響。

關(guān)鍵詞：制造環(huán)境；管理理論；成本會(huì)計(jì)

當(dāng)前，成本會(huì)計(jì)正經(jīng)歷著前所未有的變化，這種變化主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是成本會(huì)計(jì)技術(shù)手段與方法不斷更新；二是成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍不斷拓展。文章就影響成本會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)及其對(duì)策做以下分析。

1新制造環(huán)境對(duì)成本會(huì)計(jì)的沖擊

新制造環(huán)境充分利用了現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的最新成果，表現(xiàn)為自動(dòng)化和電腦化兩個(gè)特征。新制造環(huán)境具體包括：

1.1彈性制造系統(tǒng)：是指使用機(jī)器人及電腦控制的材料處置系統(tǒng)，并結(jié)合各種獨(dú)立的電腦程序控制工具進(jìn)行生產(chǎn)，它有益于產(chǎn)品制造工序的彈性化。其最大的好處是可以從事產(chǎn)品多樣化的生產(chǎn)，解決對(duì)產(chǎn)品多樣化、精致化的需求。

1.2電腦輔助設(shè)計(jì)和制造系統(tǒng)：電腦輔助系統(tǒng)，不但提升了電腦的功能，并且為廠商提供了更為寬廣的發(fā)展空間，使用電腦輔助系統(tǒng)，可以減少人工成本，節(jié)省時(shí)間并提高工作效率。

1.3制造資源規(guī)劃：是指制造業(yè)所采用的電腦管理信息系統(tǒng)。目前流行的材料需求規(guī)劃是其前身。

1.4電腦整合制造系統(tǒng)：是指以電腦為核心，結(jié)合上述所有新科技系統(tǒng)，以形成自動(dòng)化的制造程序，甚至可達(dá)到工廠無(wú)人化的程度。

企業(yè)一旦實(shí)行自動(dòng)化之后；生產(chǎn)力就會(huì)大幅度提升，不但成本會(huì)降低；質(zhì)量也會(huì)提高。相應(yīng)地，公司的結(jié)構(gòu)亦必須隨之轉(zhuǎn)化，員工的技能和素質(zhì)也應(yīng)跟著提高，其經(jīng)營(yíng)管理方式也須進(jìn)行自動(dòng)化調(diào)整。

面對(duì)企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)技術(shù)與方法如不加以改進(jìn)，將會(huì)導(dǎo)致以下后果：

a.產(chǎn)品成本計(jì)算不正確。在新制造環(huán)境下，機(jī)器人和電腦輔助系統(tǒng)在某些工作上已取代人工，人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20%-40%降到了現(xiàn)在的不足5%.但因制造費(fèi)用的劇增及多樣化，其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)若只用人工小時(shí)，已難以正確反映各種產(chǎn)品的成本。

b.傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)，可將實(shí)際發(fā)生成本與標(biāo)準(zhǔn)成本相比較。而在新制造環(huán)境下，這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn)，造成存貨的增加，另外，為獲得有利的價(jià)格差異，采購(gòu)部門(mén)可能購(gòu)買(mǎi)低質(zhì)量的原材料，或進(jìn)行大量采購(gòu)，造成質(zhì)量問(wèn)題或材料庫(kù)存積壓；為獲得有利的原材料數(shù)量差異，生產(chǎn)者可能將不良質(zhì)量的產(chǎn)品轉(zhuǎn)入下一工序，使廢品損失進(jìn)一步擴(kuò)大等等。

針對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，美國(guó)的有關(guān)會(huì)計(jì)學(xué)者提出了作業(yè)成本法（ABC法），目前在美、日、西歐等國(guó)的企業(yè)，尤其是在那些競(jìng)爭(zhēng)激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛的應(yīng)用。在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，又發(fā)展了作業(yè)基礎(chǔ)管理（ABM），即利用作業(yè)成本信息，幫助管理人員找出不增值且消耗資源的作業(yè)。ABC法所提供的成本信息；能夠促使管理人員重新設(shè)計(jì)整個(gè)價(jià)值鏈上的作業(yè)活動(dòng)，以節(jié)省企業(yè)資源。

目前我國(guó)絕大部分企業(yè)仍屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，尚不具備實(shí)行ABC法的條件，但是ABC法對(duì)我國(guó)制造費(fèi)用分配的改革還是很有啟發(fā)的。

2 管理理論與方法的創(chuàng)新對(duì)成本會(huì)計(jì)的影響

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，新技術(shù)、新工藝不斷涌現(xiàn)，新的管理理論與方法層出不窮，對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)有影響的主要存在以下幾種：

2.1適時(shí)制（JIT）

適時(shí)制就是零部件在生產(chǎn)需要時(shí)才購(gòu)進(jìn)，或產(chǎn)品有顧客需求時(shí)才生產(chǎn)，從而使存貨保持在最低水平。在存貨水平很低的情況下，會(huì)計(jì)人員為簡(jiǎn)化存貨計(jì)價(jià)，可以采用倒推成本法。即當(dāng)產(chǎn)品完工或銷(xiāo)售時(shí)，倒過(guò)頭來(lái)計(jì)算在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等生產(chǎn)成本的方法。在采用JT的企業(yè)，從收到原材料到產(chǎn)品制成所耗用的時(shí)間將大幅度縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統(tǒng)的分批成本法或分步成本法詳細(xì)記錄各類(lèi)存貨（原材料、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品）的必要性受到懷疑。這樣，由成本--效益原則，對(duì)少量的存貨作詳盡的追溯，無(wú)疑有些得不償失，而為克服上述問(wèn)題的種種努力，迫使倒推成本法應(yīng)運(yùn)而生。

2.2全面質(zhì)量管理（TQM）

TQM目前已經(jīng)發(fā)展成為一種企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的戰(zhàn)略武器，一種由顧客的需要和期望驅(qū)動(dòng)的、持續(xù)改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的管理哲學(xué)。TQM的目標(biāo)就是公司在生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)追求產(chǎn)品的“零缺陷”，并最終由顧客來(lái)界定質(zhì)量。TQM促使質(zhì)量會(huì)計(jì)得以產(chǎn)生。由于提高質(zhì)量所產(chǎn)生的收益難以計(jì)量，質(zhì)量會(huì)計(jì)日前仍然停留在質(zhì)量成本確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告上。質(zhì)量成本由預(yù)防成本、檢驗(yàn)成本、內(nèi)部失敗成本、外部失敗成本、外部質(zhì)量保證成本等五大類(lèi)組成。另外，在TQM情況下，會(huì)計(jì)人員績(jī)效衡量標(biāo)準(zhǔn)包括了產(chǎn)品的可靠度、服務(wù)的及時(shí)性等促使管理人員努力提高產(chǎn)品質(zhì)量的非貨幣性指標(biāo)。

2.3 戰(zhàn)略管理

所謂戰(zhàn)略管理，就是著眼于對(duì)企業(yè)發(fā)展有長(zhǎng)期性、根本性影響的問(wèn)題進(jìn)行決策和制定政策，以便在市場(chǎng)中取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，確保有效完成公司目標(biāo)。像“以人為本”的人事政策、以“差異化”或“成本領(lǐng)先”的市場(chǎng)定位策略，以及采用全面質(zhì)量管理的產(chǎn)品質(zhì)量策略等等。戰(zhàn)略管理思想對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略成本管理的提出。戰(zhàn)略成本管理就是指企業(yè)在生產(chǎn)與競(jìng)爭(zhēng)者同質(zhì)產(chǎn)品時(shí)，成本要低于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，使顧客能以較低的代價(jià)，取得同樣功能的產(chǎn)品。戰(zhàn)略成本管理一般包括價(jià)值鏈分析、市場(chǎng)定位和成本動(dòng)因分析三個(gè)方面。

2.4 基準(zhǔn)管理和持續(xù)改進(jìn)

管理方法的新趨勢(shì)就是基準(zhǔn)與持續(xù)改進(jìn)的結(jié)合，所謂基準(zhǔn)，就是以公司外部或內(nèi)部最優(yōu)的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量自身的生產(chǎn)活動(dòng)；持續(xù)改進(jìn)意味著管理人員不是一次性地確定基準(zhǔn)，而是一個(gè)持續(xù)的、不斷改進(jìn)提高的過(guò)程。日本豐田公司是貫徹基準(zhǔn)管理與持續(xù)改進(jìn)的典型，基準(zhǔn)管理和持續(xù)改進(jìn)被稱(chēng)為“永無(wú)終點(diǎn)”的比賽，管理人員和員工不會(huì)滿(mǎn)足于某一特定工作水平，而是謀求不斷的提高。采用該方法的企業(yè)發(fā)現(xiàn)；以前似乎高不可攀的目標(biāo)現(xiàn)在竟然達(dá)到了。基準(zhǔn)管理與持續(xù)改進(jìn)對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響在于，以同質(zhì)產(chǎn)品的最低成本作為基準(zhǔn)，并認(rèn)識(shí)到降低成本是一個(gè)永無(wú)止境的過(guò)程，公司總是可以找出辦法使本年度成本和費(fèi)用低于上年。

2.5限制理論

根據(jù)限制理論，每個(gè)公司至少有一個(gè)瓶頸制約著它的發(fā)展，否則，無(wú)論公司定下什么樣的目標(biāo)，都有可能實(shí)現(xiàn)。限制理論把企業(yè)看成是一系列鏈狀相連的過(guò)程，如果薄弱的聯(lián)結(jié)處得到了加強(qiáng)，那么整個(gè)鏈也就得到了加強(qiáng)；反之，如果加強(qiáng)其他聯(lián)結(jié)處，則整個(gè)鏈就不會(huì)得到加強(qiáng)。限制理論對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響是，管理人員和會(huì)計(jì)人員在有些情況下，不能一味地強(qiáng)調(diào)降低成本和費(fèi)用，要有逆向思維，要在企業(yè)鏈條中的薄弱環(huán)節(jié)，反過(guò)來(lái)加大投入量，“為了省錢(qián)而花錢(qián)”。如果企業(yè)待解決的瓶頸是要更新設(shè)備，那么，引進(jìn)新型設(shè)備可能導(dǎo)致一筆較大的支出。但是，在今后設(shè)備使用期間，因設(shè)備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出，加上設(shè)備維修費(fèi)用降低的綜合效益，可能抵補(bǔ)支出而有余。這樣，就總體而言，效益會(huì)有所增加，這也是“成本--效益”原則的另一種詮釋。

2.6目標(biāo)管理

目標(biāo)管理是西方發(fā)達(dá)國(guó)家一種行之有效的企業(yè)管理方法，于20世紀(jì)80年代傳入我國(guó)。按目標(biāo)進(jìn)行管理，要求十個(gè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)當(dāng)確定總的奮斗目標(biāo)，如利潤(rùn)總額、資金利潤(rùn)率等，并據(jù)以指導(dǎo)、組織、動(dòng)員員工為完成企業(yè)總目標(biāo)而努力。圍繞這個(gè)總目標(biāo)，企業(yè)各部門(mén)、各環(huán)節(jié)乃至每個(gè)成員都應(yīng)當(dāng)制定自己的奮斗目標(biāo)，如銷(xiāo)售量目標(biāo)、成本目標(biāo)、技術(shù)目標(biāo)等，并制定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的措施，以保證總目標(biāo)的完成。實(shí)行目標(biāo)管理可以提高企業(yè)管理工作的主動(dòng)性和積極性，克服盲目性，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。目標(biāo)管理對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響就是目標(biāo)成本的制定、分解、控制和分析。我國(guó)邯鋼集團(tuán)的“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”經(jīng)驗(yàn)中所揖的成本就是目標(biāo)成本。從目標(biāo)成本的制定到管理，我國(guó)已初步形成比較完整的體系。