成本管理新模式研究

摘要：企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)制度是任何經(jīng)濟(jì)體系的核心問題，成本管理是企業(yè)永恒的主題和績(jī)效評(píng)價(jià)的關(guān)鍵內(nèi)容。本文對(duì)成本管理理論的新進(jìn)展進(jìn)行概括并以其為視角來探討企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)問題，從而在績(jī)效評(píng)價(jià)與成本管理理論之間搭建了一座溝通的橋梁，有助于更深入地研究企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)這一理論界和實(shí)務(wù)界的熱點(diǎn)問題。

關(guān)鍵詞：企業(yè)績(jī)效；評(píng)價(jià)制度；核心問題；內(nèi)容

1 成本管理理論的新進(jìn)展

企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)很大程度上是價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)，而價(jià)格又取決于成本，甚至可以說，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)歸根結(jié)底是成本競(jìng)爭(zhēng)。傳統(tǒng)的成本管理是適應(yīng)大工業(yè)革命的出現(xiàn)而產(chǎn)生和發(fā)展的，但是，近幾年來，企業(yè)環(huán)境的巨大變化（全球競(jìng)爭(zhēng)力增強(qiáng)；生產(chǎn)與信息技術(shù)的提高；更關(guān)注于顧客；新的管理組織形式；企業(yè)的社會(huì)政治和文化環(huán)境的改變）已導(dǎo)致了成本管理實(shí)務(wù)的顯著調(diào)整。因此，研究成本管理理論的新進(jìn)展，探討對(duì)其他相關(guān)問題產(chǎn)生的影響，為成本管理實(shí)務(wù)提供理論支撐，是一件很有意義的事情。我們經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，成本管理理論的新進(jìn)展主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.1 成本管理的空間范圍：由制造成本到社會(huì)產(chǎn)品生命周期成本:

產(chǎn)品生命周期（Life-cycle）是指從產(chǎn)品的產(chǎn)生至消亡整個(gè)過程所經(jīng)歷的期間。殷俊明等（2005）從不同的視角將其概括為產(chǎn)品生產(chǎn)周期或制造周期（生產(chǎn)者視角）、企業(yè)產(chǎn)品生命周期（企業(yè)整體視角）、顧客產(chǎn)品生命周期（顧客視角）和社會(huì)產(chǎn)品生命周期（社會(huì)視角）。相應(yīng)地將產(chǎn)品生命周期內(nèi)發(fā)生的成本歸結(jié)為四個(gè)梯次：第一梯次（制造成本）是指制造過程中發(fā)生的成本，主要包括材料成本、人工成本和制造費(fèi)用等；第二梯次（企業(yè)產(chǎn)品生命周期成本）是指在整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的成本，主要包括產(chǎn)品策劃、開發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營(yíng)銷等過程中的成本；第三梯次（顧客產(chǎn)品生命周期成本）不僅包括上述經(jīng)營(yíng)者發(fā)生的成本，而且包括顧客使用成本：第四梯次（社會(huì)產(chǎn)品生命周期成本）在第三梯次成本的基礎(chǔ)上，還將諸如棄置成本等其他社會(huì)成員承擔(dān)的成本納入其中。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科學(xué)技術(shù)、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的變遷，企業(yè)組織形態(tài)和經(jīng)營(yíng)理念的演化，成本管理范疇的內(nèi)涵與外延依以上四個(gè)梯次不斷拓展。

1.2 成本管理視野：由日常經(jīng)營(yíng)管理到戰(zhàn)略成本管理

戰(zhàn)略成本管理是將企業(yè)戰(zhàn)略與成本管理結(jié)合起來，從戰(zhàn)略高度對(duì)企業(yè)成本結(jié)果與成本行為進(jìn)行全面了解、控制和改善，進(jìn)而尋求企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的一種成本管理手段。戰(zhàn)略成本管理的基本框架由戰(zhàn)略定位、價(jià)值鏈分析和成本動(dòng)態(tài)分析三部分組成。其中戰(zhàn)略定位是戰(zhàn)略成本管理的第一步；價(jià)值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理創(chuàng)造和提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基本途徑；生命周期成本是戰(zhàn)略成本管理的立足點(diǎn)，是全員、全面、全過程的統(tǒng)一。戰(zhàn)略成本管理是通過戰(zhàn)略性成本信息的提供與分析利用，以促進(jìn)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成和成本持續(xù)降低環(huán)境的建立，是傳統(tǒng)成本管理對(duì)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境變化所作出的一種適應(yīng)性變革，是當(dāng)代成本管理發(fā)展的必然趨勢(shì)。甚至可以說，現(xiàn)代成本管理體系以戰(zhàn)略成本管理為理念指導(dǎo)，以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)，以作業(yè)成本法和成本企畫為方法論指導(dǎo)，以全面質(zhì)量管理為提高顧客價(jià)值的目標(biāo)與保障的一個(gè)成本系統(tǒng)工程。

1.3 成本控制環(huán)節(jié)：從下游延伸至上游

被譽(yù)為現(xiàn)代成本管理的兩朵奇葩的作業(yè)成本管理與成本企畫，從中游和上游對(duì)成本實(shí)施“改善控制”與“革新控制”，與傳統(tǒng)的從下游入手對(duì)成本進(jìn)行“維持控制”形成鮮明對(duì)比。作業(yè)成本管理通過盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，達(dá)到最終增加“顧客價(jià)值”和“企業(yè)價(jià)值”的目的。作業(yè)成本管理是企業(yè)成本管理領(lǐng)域一項(xiàng)革命性變革。“成本企畫”是日本人倡導(dǎo)的一種有助于達(dá)成高品質(zhì)、多功能、低成本的成本管理方法，旨在企業(yè)策劃、開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，設(shè)定符合顧客需求的品質(zhì)、價(jià)格、信賴性及交貨期等目標(biāo)，并通過從上流到下流的所有過程，同時(shí)實(shí)現(xiàn)那些目標(biāo)的綜合效益?！霸戳鳌彼枷肱c“筑入”思想是成本企畫的重要思想。“源流”思想主張?jiān)诋a(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段乃至企畫階段就開始降低成本的活動(dòng)。成本“筑入”意味著在將材料、部品等匯集在一起裝配成產(chǎn)品的同時(shí)，也將成本一并“裝配”進(jìn)去。成本企畫著眼于成本的源泉，立足于源泉，作事前的、周密的、全盤的分析考察，把產(chǎn)品的裝配成形視為“成本的裝配成形”。這是現(xiàn)代成本管理思想的巨大飛躍。

1.4 成本管理導(dǎo)向：由“生產(chǎn)導(dǎo)向型”向“市場(chǎng)導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)成本管理的基本立足點(diǎn)是生產(chǎn)，是一種“生產(chǎn)導(dǎo)向型”成本管理?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)管理要求：成本管理的目標(biāo)不再僅僅局限于控制價(jià)值犧牲這種低層次的認(rèn)識(shí)，而應(yīng)上升為“用戶滿意”乃至“社會(huì)福利最大化”；成本管理對(duì)象由內(nèi)部資金流向外部環(huán)境延伸；成本管理手段出現(xiàn)前瞻性的實(shí)體管理等。因其立足于市場(chǎng)來實(shí)施全面的成本避免和成本控制，從本質(zhì)上說是一種“市場(chǎng)導(dǎo)向型”成本管理。

2 成本管理理論新進(jìn)展對(duì)企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的影響

2.1 企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)模式：由股東單邊治理向利益相關(guān)者共同治理過渡

從前面的分析可以看出，企業(yè)成本控制的內(nèi)容由“制造成本”擴(kuò)展到“研發(fā)成本、制造成本、營(yíng)銷成本、使用成本和棄置成本兼顧”，其出發(fā)點(diǎn)由“生產(chǎn)者利益”向“生產(chǎn)者利益、顧客利益和社會(huì)利益兼顧”轉(zhuǎn)變。成本管理的這一趨勢(shì)反映了單邊治理思想向共同治理思想變遷。事實(shí)上，20世紀(jì)80年代末90年代初，隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的加快和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，對(duì)企業(yè)績(jī)效的評(píng)價(jià)不僅企業(yè)的“特型財(cái)務(wù)資本”供給者（股東和債權(quán)人）關(guān)注，而且企業(yè)的“特型人力資本”供給者（經(jīng)營(yíng)者和一般雇員）、“特型市場(chǎng)資本”供給者（顧客和供應(yīng)商）以及“特型社會(huì)資本”供給者（社會(huì)公眾和政府）都關(guān)心企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)。事實(shí)上，我們可以通過建立如下利益相關(guān)者的利益均衡模型，為相關(guān)利益者分享企業(yè)剩余收益提供理論支撐。

2.2 企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)層次：由戰(zhàn)術(shù)評(píng)價(jià)主導(dǎo)上升到戰(zhàn)術(shù)評(píng)價(jià)與戰(zhàn)略評(píng)價(jià)相統(tǒng)一

成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略的有機(jī)結(jié)合、成本控制方式由下游的“維持控制”延伸到中游和上游的“改善控制”與“革新控制”以及成本管理由“成本理念壟斷”向“成本與人本理念相結(jié)合”轉(zhuǎn)變，必然要求企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)由戰(zhàn)術(shù)評(píng)價(jià)主導(dǎo)過渡到戰(zhàn)術(shù)評(píng)價(jià)與戰(zhàn)略評(píng)價(jià)相統(tǒng)一，由注重結(jié)果評(píng)價(jià)過渡到過程評(píng)價(jià)與結(jié)果評(píng)價(jià)相結(jié)合。

結(jié)語(yǔ):總之，成本管理理論與實(shí)務(wù)的最新進(jìn)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨變，客觀上要求企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)模式由股東單邊治理向利益相關(guān)者共同治理過渡；績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)由財(cái)務(wù)指標(biāo)一統(tǒng)天下向財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合過渡；績(jī)效評(píng)價(jià)層次由戰(zhàn)術(shù)評(píng)價(jià)主導(dǎo)向戰(zhàn)術(shù)評(píng)價(jià)與戰(zhàn)略評(píng)價(jià)相統(tǒng)一過渡；由注重結(jié)果評(píng)價(jià)向過程評(píng)價(jià)與結(jié)果評(píng)價(jià)相結(jié)合過渡；由單一評(píng)價(jià)指標(biāo)向綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)發(fā)展；由成本理念主導(dǎo)向成本理念與人本理念有機(jī)結(jié)合變遷。只有這樣，方能建立一套反映企業(yè)績(jī)效全貌、具有良好預(yù)警性和針對(duì)性、考核主體明確，評(píng)價(jià)結(jié)果可信度高的宏觀的、全方位的、多學(xué)科融合的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系。

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