公允價值計量屬性在會計工作中的應(yīng)用

　　摘要：隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)模式不斷趨向于多樣化、復(fù)雜化，同時政府行為也更加商業(yè)化和市場化，企業(yè)對公允價值的內(nèi)在需求日益增長，我國新會計準則在諸多方面實現(xiàn)了新的突破，其中公允價值的運用是最為顯著的方面，為我國會計國際趨同邁出了實質(zhì)性的一步。文章從會計實務(wù)的角度出發(fā)，分析我國新會計準則中運用公允價值的重大作用。
　　關(guān)鍵詞：會計準則；公允價值；可靠性
　　
　　財政部頒布的新會計準則體系（由1項基本準則和38項具體準則組成），自2007年1月1日起首先在上市公司實施。新準則的主要特點就是與國際準則趨同，在很多方面實現(xiàn)了與國際通行做法的接軌，為中國經(jīng)濟更快地融入全球一體化作了基礎(chǔ)性的鋪墊。在新準則體系中，最引人關(guān)注的一點就是公允價值的引入。長期以來，在財務(wù)會計中，歷史成本計量資產(chǎn)是一條重要的基本原則，歷史成本計量模式成為主導的會計計量模式。在我國，會計計量也一直遵循歷史成本原則。因而新準則頒布后，很多人認為是對原來以歷史成本為基礎(chǔ)的會計體系的顛覆。常年搞會計核算的人其實都對歷史成本有著根深蒂固的依賴，任何簿記講究的都是真憑實據(jù)。現(xiàn)行會計準則在剛開始實施時，一些老會計就對八項準備如何計提感到有些迷惘，畢竟，這要依靠判斷，而非原始憑證。因此，新準則的實施對會計核算的傳統(tǒng)思維是一次全面的挑戰(zhàn)。
　　公允價值并非是個新鮮事物，較早引入公允價值的可能是美國會計程序委員會公告第4號（APB Statement NO.4）“企業(yè)財務(wù)報表中的基本概念和原則”（1970年）、美國會計程序委員會意見書第16號（APB Opinion NO.16）“企業(yè)合并”（1970年）、第21號“應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的利息”（1971年）和第29號“非貨幣性交易”（1973年）。但最先提出公允價值概念的并不是這幾項公告或意見書，而是美國著名的會計學家William Paton。早在1946年3月，Paton教授就在《會計師月刊》（Journal of Accountancy）發(fā)表了一篇題為“會計中的成本和價值”的文章。在該文中，Paton教授指出，“成本和價值不是相抵觸和相排斥的概念。在購買日，成本和價值幾乎是一樣的，至少在大多數(shù)交易中如此。就支付媒介是非現(xiàn)金財產(chǎn)的交易而言，購入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財產(chǎn)的公允市場價值（fair market value）確定。事實上，成本是重要的，因為其大致等于購買日的公允價值（fair value）?！眹H會計準則委員會在1982年公布的IAS16“固定資產(chǎn)會計”中首次引入了公允價值的概念。
　　為什么要將公允價值作為計量屬性？從美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）及其前身發(fā)布的公告和國際會計準則來看，對此的闡述并不十分完整。在對較早的APB為何引用公允價值概念進行評論時，F(xiàn)ASB的理事Foater指出，這是因為APB的專家相信“公允價值最忠實地反映了交易的實質(zhì)”。在涉及金融工具的FAS107和FAS133公告中，F(xiàn)ASB解釋說，公允價值反映了市場對直接或間接地隱含在金融工具中的未來現(xiàn)金流量凈值的估計，公允價值信息有助于會計信息使用者對未來作出合理的預(yù)測，并有利于驗證其以前所作預(yù)測的合理性；公允價值信息有助于投資者、債權(quán)人和其他使用者對企業(yè)的投資和融資決策進行評價，從而有助于其作出正確的決策。
　　采用公允價值作為計量屬性，是由財務(wù)會計的目的決定的。按照美國財務(wù)會計概念公告的提法，財務(wù)會計的目的在于“為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息”。而“會計信息要于決策有用，要具備兩種主要的質(zhì)量，即相關(guān)性和可靠性”，相對于歷史成本信息，公允價值信息更多地反映了市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價值的評價，可以與“資產(chǎn)負債表”較好地吻合，更具有相關(guān)性。因此，美國會計準則和國際會計準則將其作為會計計量的重要基礎(chǔ)。
　　我國在新準則中引入公允價值后，立刻引起了各方面的關(guān)注和討論，其中較為典型的觀點有兩種：一種是認為中國現(xiàn)階段的市場經(jīng)濟并不完善，公允價值不易取得，難以操作；另一種是認為公允價值雖好，但公允價值的信息量不足，估計公允價值時存在復(fù)雜性、不確定性和高成本，容易被操縱，導致會計計量不真實。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)模式不斷趨向于多樣化、復(fù)雜化，同時政府行為也更加商業(yè)化和市場化，企業(yè)對公允價值的內(nèi)在需求日益增長，實際上有些企業(yè)已經(jīng)在會計處理中變相地引入公允價值這一概念。
　　例如，在上世紀90年代，山東某上市公司因股價操縱一案而震驚全國，當時該公司的股價在相當長的一段時間內(nèi)不斷上漲，起因是該上市公司對屬其所有的土地和建筑物等不動產(chǎn)進行了重估，并按評估值進行了調(diào)賬，相應(yīng)調(diào)增了資本公積，然后再將該部分資本公積按1：1的比例轉(zhuǎn)增股本，即每10股送10股，雖然當時該公司受到了證監(jiān)會的處罰，但現(xiàn)在從會計處理的角度來看，可能也反映了中國早期的企業(yè)對引入公允價值的強烈愿望。
　　近年來，中國經(jīng)濟始終保持著強勁的增速，不動產(chǎn)和基礎(chǔ)材料的市場價格不斷上漲，甚至翻了幾番，無形資產(chǎn)的價值也日益體現(xiàn)，包括商譽、專利、人力資源等。對于一些歷史悠久的老企業(yè)，嚴格來說，其會計報表在現(xiàn)行準則框架體系下基本無法真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況?；乇芄蕛r值的使用導致企業(yè)在會計處理上前后不一致，在相關(guān)性、可靠性及可比性上無法找到較好的平衡點，同時也使我國的會計準則與國際準則始終存在較大的差異。如：
　　將公允價值引入中國的會計準則框架已是大勢所趨。就會計的職能而言，就是要客觀地反映信息，這個質(zhì)量特征就是美國財務(wù)概念框架（CF）概括的“相關(guān)性、可靠性及可比性”。試想，在一個房價已上漲了近10倍的市場背景下，企業(yè)的不動產(chǎn)價值仍然只能按原賬面價值來反映，這樣的會計報表還有什么相關(guān)性和可比性可言？當然，現(xiàn)有的會計準則對于遏制企業(yè)操縱利潤，提高企業(yè)盈利質(zhì)量的確起到了一定的作用；另一方面，企業(yè)為了規(guī)避這些規(guī)定增加了交易成本，這種利用會計標準反會計黑洞的做法雖然有立竿見影之成效，但其代價是與國際財務(wù)報告準則背道而馳，而且實際上這樣“堵”也“堵”不住。債務(wù)重組、非貨幣性交易表面上迅速減少，但實際上，由于會計準則的經(jīng)濟后果產(chǎn)生了更多不是以市場規(guī)律而是以會計規(guī)則為導向的經(jīng)濟行為，如出售后再回購，債務(wù)重組設(shè)計為資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓、非貨幣性交易分解成若干筆貨幣性交易等等。所以，與其“堵”，不如“疏”，既要遏制利潤操縱（保證會計信息可靠性），又要與國際會計準則保持趨同，提高會計信息的相關(guān)性及可比性。
　　
　?。ㄗ髡邌挝唬弘u西市城子河區(qū)政府財政局公費辦）