控股合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的比較

　　摘要：控股合并指一家企業(yè)買入或取得了另一家企業(yè)有投票表決權(quán)的股份或出資證明書，并且達(dá)到了能控制后者經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)方針的持股比例。
　　關(guān)鍵詞：控股合并；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理
　　
　　2006年2月出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中包含的企業(yè)合并方式有三種：第一種為控股合并；第二種為吸收合并；第三種為新設(shè)合并。
　　
　　一、控股合并的會(huì)計(jì)處理
　　
　　同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，借記資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)不足沖減的，借記盈余公積、利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)科目。非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在購(gòu)買日按企業(yè)合并成本，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并成本是指為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債。
　　
　　二、控股合并的稅務(wù)處理
　　
　　企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指一家企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓企業(yè)）不需要解散而將其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部（包括所有資產(chǎn)和負(fù)債）或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱接受企業(yè)），以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)向股份公司配購(gòu)股票。企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指，一家企業(yè)以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購(gòu)買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。這種情況如果實(shí)現(xiàn)控股也是應(yīng)稅的控股合并。
　　
　　三、控股合并與稅法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較
　　
　　會(huì)計(jì)和稅法對(duì)控股合并的分類不同，互有交叉。
　　
　?。ㄒ唬┟舛?、同一控制下的控股合并
　　1、對(duì)于合并企業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下，合并企業(yè)按賬面轉(zhuǎn)出相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資，其差額記入所有者權(quán)益。免稅的控股合并條件下，稅法規(guī)定合并企業(yè)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不計(jì)算所得稅。會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入和稅法不確認(rèn)所得是一致的。2、對(duì)于接受企業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)接受資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)視業(yè)務(wù)類型有異同。接受企業(yè)既被合并企業(yè)的股東，以長(zhǎng)期股權(quán)投資換入其他資產(chǎn)、負(fù)債等，如果不能同時(shí)滿足該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量?jī)蓚€(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
　　
　　（二）免稅、非同一控制下的控股合并
　　1、對(duì)于合并企業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的確認(rèn)不同。合并企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，涉及以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。而稅法卻規(guī)定符合免稅條件的合并企業(yè)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不計(jì)算所得稅，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的口徑不同。2、對(duì)于接受企業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)接受資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)視業(yè)務(wù)類型而有異同。接受企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣資產(chǎn)交換》做換入資產(chǎn)的入賬處理，該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量?jī)蓚€(gè)條件均能滿足，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，與國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)規(guī)定一致，即接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　
　　（三）應(yīng)稅、同一控制下的控股合并
　　1、對(duì)于合并企業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的確認(rèn)口徑不同。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合并企業(yè)按賬面轉(zhuǎn)出相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，不確認(rèn)損益。而在不具備免稅條件的情況下，稅法規(guī)定合并企業(yè)視同銷售確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失?？梢?，會(huì)計(jì)不確認(rèn)損益，而稅法要求確認(rèn)損益。2、對(duì)于接受企業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)接受資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)不同。接受企業(yè)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣資產(chǎn)交換》，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。但根據(jù)稅法，接受企業(yè)取得的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的成本，可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定，接受企業(yè)取得應(yīng)稅的整體資產(chǎn)置換企業(yè)資產(chǎn)的成本，也是按評(píng)估價(jià)值入賬，所以，無論是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，還是整體資產(chǎn)置換，接受資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法均是不同的。
　　
　?。ㄋ模?yīng)稅、非同一控制下的控股合并
　　1、對(duì)于合并企業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法均確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，涉及以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。而在不具備免稅條件的情況下，稅法規(guī)定合并企業(yè)視同銷售確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，會(huì)計(jì)與稅法的口徑是一致的。2、對(duì)于接受企業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)接受資產(chǎn)成本的處理相同。接受企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣資產(chǎn)交換》做換入資產(chǎn)的入賬處理，該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量?jī)蓚€(gè)條件均能滿足，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）規(guī)定是一致的，即有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。
　　
　?。ㄗ髡邌挝唬荷綎|工商學(xué)院）