成本性態(tài)分析及在企業(yè)生產(chǎn)成本管理中的應(yīng)用

　　摘要：企業(yè)要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，就必須加強(qiáng)企業(yè)管理及成本控制，以提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力。通過(guò)成本性態(tài)分析，可以幫助企業(yè)找到降低成本的有效途徑和改進(jìn)管理的有效措施。文章擬探討其在企業(yè)生產(chǎn)成本管理中的應(yīng)用。
　　關(guān)鍵詞：成本性態(tài)；分析；應(yīng)用
　　
　　一、成本性態(tài)的含義及分類
　　
　　成本習(xí)性，是指成本總額與業(yè)務(wù)總量之間的依存關(guān)系，通常又稱為成本性態(tài)。按照成本與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系，成本可分為固定成本、變動(dòng)成本和半變動(dòng)成本三類。
　　
　　（一）固定成本
　　固定成本也稱“固定費(fèi)用”，是指在一定的范圍內(nèi)不隨產(chǎn)品產(chǎn)量或銷售量變動(dòng)而變動(dòng)的那部分成本。通常包括房屋設(shè)備的租賃費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、廣告費(fèi)、管理人員薪金以及按直線法計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊、土地使用稅等。固定成本大部分是間接成本，在相關(guān)范圍內(nèi)，其成本總額不受產(chǎn)量增減變動(dòng)的影響。但從單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀究矗鼌s隨著產(chǎn)量的增加而相應(yīng)減少。當(dāng)產(chǎn)品產(chǎn)量或商品銷售量的變動(dòng)超過(guò)一定的范圍時(shí)，固定費(fèi)用就會(huì)有所增減。所以，固定成本是一個(gè)相對(duì)固定的概念。
　　固定成本通常又可以進(jìn)一步劃分為酌量性固定成本和約束性固定成本，前者是指通過(guò)管理人員的決策行為可改變其數(shù)額的固定成本；后者是指受事前決策的影響，管理人員無(wú)法在事后改變其數(shù)額的固定成本。
　　
　?。ǘ┳儎?dòng)成本
　　是指成本總額隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而呈正比例變動(dòng)的成本。通常包括生產(chǎn)成本中的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中隨產(chǎn)量正比例變化的物料費(fèi)、燃料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、計(jì)件工資形式下的生產(chǎn)工人工資等費(fèi)用。這里的變動(dòng)成本是就總業(yè)務(wù)量的成本總額而言，變動(dòng)成本雖然在相關(guān)范圍內(nèi)，其成本總額隨著業(yè)務(wù)量的增減成正比例增減，但是從產(chǎn)品的單位成本看，它卻不受產(chǎn)量變動(dòng)的影響。
　　
　?。ㄈ┗旌铣杀?br/>　　混合成本是介于固定成本和變動(dòng)成本之間，成本總額雖然受業(yè)務(wù)量變動(dòng)的影響，但其變動(dòng)幅度并不同業(yè)務(wù)量的變動(dòng)保持嚴(yán)格比例的成本。按照混合成本變動(dòng)趨勢(shì)的不同，可進(jìn)一步分為半變動(dòng)成本、半固定成本、延期變動(dòng)成本、曲線變動(dòng)成本四種：1、半變動(dòng)成本，通常有一個(gè)基數(shù)，相當(dāng)于固定成本，在這個(gè)基數(shù)之上，業(yè)務(wù)量增加了，成本也會(huì)相應(yīng)增加；2、半固定成本，當(dāng)業(yè)務(wù)量在一定范圍內(nèi)增長(zhǎng)時(shí)，其發(fā)生額固定不變，但在業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)超過(guò)一定限度時(shí)，其成本就會(huì)跳躍式上升，然后在新業(yè)務(wù)量的一定范圍內(nèi)又保持不變，直到出現(xiàn)新一次的跳躍；3、延期變動(dòng)成本，是指在正常工作時(shí)間范圍內(nèi)其發(fā)生額固定不變，但當(dāng)工作時(shí)間超過(guò)正常時(shí)間時(shí)，其發(fā)生額將隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而變動(dòng)的成本；4、曲線變動(dòng)成本，有一個(gè)初始量，相當(dāng)于固定成本，然后在這個(gè)初始量基礎(chǔ)上，隨業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)而逐漸增加，但其增長(zhǎng)幅度呈拋物線上升。
　　在企業(yè)里，大多數(shù)成本都包含著固定成本與變動(dòng)成本這兩種因素。我們只有將所有成本分解為固定成本和變動(dòng)成本兩部分，才能滿足經(jīng)營(yíng)管理上多方面的需要。分解半變動(dòng)成本，一般有歷史成本分析法、工程研究法、賬戶分類法和合同認(rèn)定法等。
　　
　　二、成本性態(tài)分析的特點(diǎn)
　　
　　成本性態(tài)分析就是要用特定的辦法，對(duì)成本和業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系進(jìn)行分析，選擇采用高低點(diǎn)法、散布圖法和回歸直線法等技術(shù)，將所有成本都劃分為固定成本與變動(dòng)成本二大類，但由于相關(guān)范圍的存在，成本性態(tài)分析通常具有相對(duì)性、暫時(shí)性和可轉(zhuǎn)化性等特點(diǎn)：1、相對(duì)性。是指在同一時(shí)期內(nèi)同一成本項(xiàng)目在不同企業(yè)之間可能具有不同的性態(tài)。這種相對(duì)性決定了不同企業(yè)都有著區(qū)別于其它企業(yè)的不同的成本特性；2、暫時(shí)性。是指就同一企業(yè)而言，同一成本項(xiàng)目在不同時(shí)期可能有不同的性態(tài)。將產(chǎn)品成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本的基本條件是“相關(guān)范圍假定”，然而，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，任何一種成本不可能永久地保持不變，也不可能與業(yè)務(wù)量永久地保持線性關(guān)系，傳統(tǒng)成本性態(tài)劃分是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)及行為短期性的體現(xiàn)。此外，傳統(tǒng)成本性態(tài)將固定成本簡(jiǎn)單地作短期的期間化處理，淹沒(méi)了大量的長(zhǎng)期性和戰(zhàn)略性的重要信息，使企業(yè)多項(xiàng)活動(dòng)的績(jī)效難以真正體現(xiàn)。因此，就某一企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)經(jīng)常進(jìn)行成本性態(tài)分析，而不能將某次成本性態(tài)分析的結(jié)果作為一成不變的標(biāo)準(zhǔn)；3、可轉(zhuǎn)化性。是指在同一時(shí)空條件下，某些成本項(xiàng)目可以在固定成本和變動(dòng)成本之間實(shí)現(xiàn)相互轉(zhuǎn)化。因此，任何企業(yè)在進(jìn)行成本性態(tài)分析時(shí)，都要從實(shí)際出發(fā)，具體問(wèn)題具體分析。
　　
　　三、成本性態(tài)分析在生產(chǎn)成本管理中的應(yīng)用
　　
　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，成本作為一個(gè)客觀存在的經(jīng)濟(jì)范疇，在以提高經(jīng)濟(jì)效益為根本目的的經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮著重要的作用。成本是綜合反映企業(yè)各項(xiàng)工作質(zhì)量的重要指標(biāo)，成本直接決定著一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的好壞。而企業(yè)總成本當(dāng)中，不同成本有著不同的特點(diǎn)，有的成本隨著業(yè)務(wù)量的增多而增大，而有的成本隨著業(yè)務(wù)量的增多而降低，有的成本與管理者直接相關(guān)，而有的成本與管理者沒(méi)有直接的關(guān)系。因此，要想提高經(jīng)濟(jì)效益，就必須區(qū)分不同成本的不同性態(tài)，分別對(duì)待，最大地降低成本。通過(guò)成本性態(tài)分析，將成本分為變動(dòng)成本和固定成本兩類，對(duì)于成本的預(yù)測(cè)、決策和分析，特別是對(duì)于控制成本和尋求降低成本的途徑具有重要作用。也正因?yàn)槿绱?，成本性態(tài)分析在企業(yè)生產(chǎn)成本管理中得到極大地應(yīng)用。
　　
　?。ㄒ唬┰谏a(chǎn)成本控制中的應(yīng)用
　　所有成本都可區(qū)分為變動(dòng)成本與固定成本兩類，變動(dòng)成本一般是受消耗定額執(zhí)行情況的影響，因而控制和降低單位產(chǎn)品的變動(dòng)成本主要應(yīng)從控制和降低單位產(chǎn)品消耗量入手。其主要途徑通常有：①提高勞動(dòng)生產(chǎn)率。提高勞動(dòng)生產(chǎn)率不僅會(huì)使生產(chǎn)過(guò)程中的活勞動(dòng)消耗得到節(jié)約，促使單位成本中的工資降低；同時(shí)，也會(huì)使產(chǎn)量增加，從而促進(jìn)單位產(chǎn)品中的固定費(fèi)用下降。要提高勞動(dòng)生產(chǎn)率就必須采用新技術(shù)、新設(shè)備，提高生產(chǎn)的科學(xué)技術(shù)水平；合理安排生產(chǎn)，改善勞動(dòng)組織，建立崗位責(zé)任制，提高職工的素質(zhì)。②編制先進(jìn)合理的勞動(dòng)定額和編制定員，制定出勤率指標(biāo)，控制非生產(chǎn)性損失，實(shí)行合理的工資制度和獎(jiǎng)勵(lì)制度，努力降低產(chǎn)品成本中的工資費(fèi)用。③降低材料的消耗，不斷降低材料的消耗是降低成本的重要途徑。因?yàn)樵诔杀局校ǔＪ遣牧系南牧枯^大，因此，降低材料消耗的潛力很大，在技術(shù)上應(yīng)通過(guò)不斷改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)，采用新工藝和代用廉價(jià)材料，大搞材料綜合利用，減輕產(chǎn)品重量和縮小產(chǎn)品體積，從而使材料消耗減少；在管理上，應(yīng)采用有效的措施，如制定各種消耗定額，實(shí)行限額發(fā)料制度、材料數(shù)量差異分批核算法等，使材料成本不斷降低。④努力降低材料采購(gòu)成本。材料買價(jià)控制、材料采購(gòu)費(fèi)用控制、確定最優(yōu)定購(gòu)批量。⑤加強(qiáng)現(xiàn)有設(shè)備的技術(shù)改造，提高生產(chǎn)設(shè)備的利用程度。
　　單位產(chǎn)品的固定成本往往同時(shí)受產(chǎn)量和費(fèi)用發(fā)生額的影響，所以控制和降低固定成本應(yīng)從控制并降低其支出絕對(duì)額和提高業(yè)務(wù)量入手。即固定成本要降低，主要靠增大產(chǎn)量。
　　如某工具有限責(zé)任公司生產(chǎn)各種鉆頭，其中D40的鉆頭，設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力為40萬(wàn)件，設(shè)計(jì)單件成本為29元，目標(biāo)利潤(rùn)為300萬(wàn)元，可是到2002年以前，年銷售量總是在30萬(wàn)件以下，賣價(jià)為40元/件，單件成本為30.11元，其中：輔助材料1.76元，單位人工費(fèi)2.05元，單位產(chǎn)品固定成本攤銷1.8元，合金頭24.5元，毛利潤(rùn)290萬(wàn)元左右。2002年年初，該廠企管辦蔡主任上任后，通過(guò)調(diào)查生產(chǎn)車間，車間主任反映本廠因銷售量未能達(dá)到設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力，單件攤銷成本達(dá)到1.8元，較同行業(yè)偏高；而調(diào)查銷售部時(shí)，銷售部經(jīng)理反映因價(jià)格較同行業(yè)高1元左右，盡管質(zhì)量可以，但銷量難以提升。蔡主任針對(duì)這一實(shí)際問(wèn)題，在制訂目標(biāo)責(zé)任制方案時(shí)提出：2002年將銷售價(jià)格下降為每件38元，略低于同行業(yè)水平，銷售必須達(dá)到40萬(wàn)，多銷重獎(jiǎng)，少銷重罰；對(duì)于生產(chǎn)車間，要求通過(guò)提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，降低單耗，將目標(biāo)成本降為單件29元，年終按此目標(biāo)結(jié)算，在保證質(zhì)量的前提下，未完成任務(wù)的按超成本的20%直接下調(diào)職工工資，超額完成成本降低任務(wù)的，按節(jié)約成本的50%計(jì)發(fā)獎(jiǎng)金。通過(guò)全體職工的努力，使2002年年底，年銷售量達(dá)到42萬(wàn)件，單件成本下降為28.44元，其中單件消耗材料40Cr合金鋼為0.37千克，計(jì)價(jià)1.41元/支；單件工時(shí)降為0.56小時(shí)，小時(shí)工資率為3元，使單件工資降為1.68元；單件固定成本分?jǐn)?.35元；合金頭單支降為24元，全年實(shí)現(xiàn)毛利潤(rùn)達(dá)401萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)了單位效益與職工個(gè)人利益又豐收。
　　
　　
　?。ǘ┏杀径~制訂在目標(biāo)考核中的應(yīng)用
　　企業(yè)要提高經(jīng)濟(jì)效益，降低成本，除了在生產(chǎn)過(guò)程中加以控制外，還必須事前制訂出合理的成本責(zé)任制，使各責(zé)任中心明確任務(wù)，采取各種有效途徑來(lái)實(shí)現(xiàn)成本降低的目標(biāo)，并且在期末進(jìn)行考核。成本目標(biāo)必須既有遠(yuǎn)瞻性，又有可實(shí)現(xiàn)性；既要綜合考慮單位整體目標(biāo)，又要考慮各部門實(shí)際。
　　各種成本中既有固定成本，又有變動(dòng)成本，而在這些成本當(dāng)中，很多固定成本是已成定局的，是各個(gè)使用部門所不能改變的，屬于不可控成本。不可控成本是指不能由一個(gè)責(zé)任單位或個(gè)人的行為控制，不受其工作好壞影響的成本。成本是否可控并不是固定指什么項(xiàng)目成本而言，而必須同一個(gè)具體責(zé)任單位或個(gè)人聯(lián)系起來(lái)。某項(xiàng)成本對(duì)某一責(zé)任單位來(lái)說(shuō)是不可控的成本，但對(duì)另一個(gè)責(zé)任單位或個(gè)人來(lái)說(shuō)是可控成本。另外，是否可控還必須同成本發(fā)生的時(shí)間相聯(lián)系進(jìn)行考察。此外，成本可控與否還要視不同層次的權(quán)限而定，某些成本從基層領(lǐng)導(dǎo)看是不可控的，而對(duì)于高層領(lǐng)導(dǎo)則是可控的。在制訂不同責(zé)任部門成本目標(biāo)時(shí)就必須考慮有哪些變動(dòng)成本是該部門可以控制的，又有哪些變動(dòng)成本與固定成本是既定的，該部門所不能控制的，針對(duì)不同情況區(qū)別對(duì)待，使目標(biāo)對(duì)公司與部門雙方都有現(xiàn)實(shí)性，即都可接受。鄂東飼料公司在1994年改制時(shí)，決定將各車間都按責(zé)任制形式下放，壓丸車間、碎料車間等都很好地實(shí)施了方案，可遇到鍋爐車間時(shí)，雙方爭(zhēng)執(zhí)較大，公司認(rèn)為鍋爐車間費(fèi)用只能與生產(chǎn)顆粒飼料的產(chǎn)量掛鉤，而鍋爐車間主任認(rèn)為鍋爐費(fèi)用除了生產(chǎn)顆粒外，如果生產(chǎn)粉料，也必須保持鍋爐不熄火，封爐也得有費(fèi)用，最后決定將鍋爐車間成本根據(jù)近兩年的實(shí)際及產(chǎn)量等歷史數(shù)據(jù)和鍋爐有關(guān)指標(biāo)等進(jìn)行分析，將鍋爐費(fèi)用劃分公司費(fèi)用與車間費(fèi)用兩部分，并且進(jìn)一步將車間費(fèi)用又劃分為封爐費(fèi)用與生產(chǎn)費(fèi)用兩大塊，在封爐費(fèi)用的基礎(chǔ)上加上生產(chǎn)費(fèi)用即為車間總費(fèi)用，其中生產(chǎn)費(fèi)用直接與生產(chǎn)顆粒料的產(chǎn)量掛鉤，車間費(fèi)用由鍋爐車間負(fù)責(zé)，公司費(fèi)用直接由公司負(fù)責(zé)。
　　
　　四、成本性態(tài)分析應(yīng)用中應(yīng)注意的問(wèn)題
　　
　　成本習(xí)性分析將所有成本通過(guò)一定方法劃分為固定成本與變動(dòng)成本兩大類，在企業(yè)成本管理中具有重大的意義，得到了廣泛的應(yīng)用，但由于它與我國(guó)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的全部成本法有著較大的區(qū)別，在實(shí)際應(yīng)用中也會(huì)不可避免地存在著一些問(wèn)題：1、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低與管理者意識(shí)不強(qiáng)。它直接影響到成本劃分的正確與否，最終影響到成本的控制管理；2、原始資料不足。有些成本資料難以全面獲得，因此成本的正確劃分與分析也就存在隱患；3、辦公自動(dòng)化條件不夠。成本性態(tài)分析工作量大，數(shù)據(jù)分析復(fù)雜，很多數(shù)據(jù)都要求有電腦作工具來(lái)處理，致使成本性態(tài)分析的應(yīng)用范圍受到限制；4、假設(shè)的局限性。一方面，“成本與業(yè)務(wù)量之間的完全線性關(guān)系”的假定不可能完全切合實(shí)際。另一方面，如前所述，固定成本與變動(dòng)成本的成本性態(tài)，只要在一段有限的期間和一個(gè)有限的產(chǎn)量范圍內(nèi)，才是正確的，如果超過(guò)了一定時(shí)期或者一定的業(yè)務(wù)量范圍，成本性態(tài)的特點(diǎn)就有可能發(fā)生變化，使得成本性態(tài)分析及其結(jié)果的應(yīng)用必須保持在一定的相關(guān)服務(wù)內(nèi)。也正是因?yàn)橄嚓P(guān)范圍的多變性，使得成本性態(tài)分析只能用于短期分析，而不能用于企業(yè)的長(zhǎng)期分析。
　　總之，成本性態(tài)的分析在企業(yè)管理中的應(yīng)用是相當(dāng)普遍的，應(yīng)用得好是相當(dāng)有效的，但也應(yīng)該注意一些問(wèn)題，使成本性態(tài)的分析在企業(yè)生產(chǎn)成本管理中發(fā)揮更大的應(yīng)有的作用。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、涂捷.管理會(huì)計(jì)[M].西南交通大學(xué)