論財(cái)產(chǎn)損溢的確認(rèn)及其處理

　　摘要：通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目對資產(chǎn)的盤盈、盤虧作處理的方法是在我國經(jīng)濟(jì)體制改革的背景下形成的一種特殊的會(huì)計(jì)處理方法。目前，我國微觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的現(xiàn)代企業(yè)制度仍未完全建立起來，因此對財(cái)產(chǎn)損溢的確認(rèn)及處理仍有其存在的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。但是，目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對財(cái)產(chǎn)損溢的處理顯得過于繁瑣，可以統(tǒng)一資產(chǎn)盤盈、盤虧的會(huì)計(jì)處理方法，使之簡便易行，亦方便會(huì)計(jì)信息使用者的比較與理解。
　　關(guān)鍵詞：待處理財(cái)產(chǎn)損溢；管理權(quán)限；營業(yè)外收入；管理費(fèi)用
　　任何企業(yè)正常地經(jīng)營存續(xù)，都需要以一定的資產(chǎn)作為基礎(chǔ)，這就要求企業(yè)加強(qiáng)對資產(chǎn)的管理。而管理的一種重要手段就是通過定期清盤，保證資產(chǎn)的賬實(shí)相符。目前我國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，對現(xiàn)金、存貨和固定資產(chǎn)有比較詳盡的清盤核算方法。這些資產(chǎn)的盤查結(jié)果由清盤人員記錄，但處理意見一般需要公司領(lǐng)導(dǎo)人員做出或批準(zhǔn)，因而在會(huì)計(jì)處理上產(chǎn)生一個(gè)時(shí)間差，這就不可避免地要接觸到“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”這個(gè)會(huì)計(jì)科目。
　　設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目是為了方便核算企業(yè)在清查財(cái)產(chǎn)過程中查明的各種財(cái)產(chǎn)盤盈、盤虧和損毀的價(jià)值，其根本目的是劃分管理上的職責(zé)與授權(quán)，從而明確企業(yè)人員的權(quán)責(zé)利，加強(qiáng)對資產(chǎn)的管理。可以說，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目實(shí)際上是會(huì)計(jì)核算對工商企業(yè)界的讓步，把資產(chǎn)清查結(jié)果先記入該賬戶，然后根據(jù)企業(yè)管理層的意見再做進(jìn)一步的處理。目前，在財(cái)產(chǎn)損溢的確認(rèn)及其處理上仍存在部分不妥之處，下面筆者將針對“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目闡釋個(gè)人的分析及觀點(diǎn)。
　　
　　一、有關(guān)財(cái)產(chǎn)損溢的會(huì)計(jì)處理
　　
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，目前我國對現(xiàn)金、存貨和固定資產(chǎn)三項(xiàng)主要資產(chǎn)盤查的會(huì)計(jì)處理方法是：
　?。ㄒ唬ΜF(xiàn)金清盤的會(huì)計(jì)處理
　　企業(yè)出納人員每日營業(yè)終了進(jìn)行賬款核對，同時(shí)清查小組也應(yīng)進(jìn)行定期或不定期的盤點(diǎn)和核對，如若發(fā)現(xiàn)長款或短款，應(yīng)先記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目（長款轉(zhuǎn)入貸方，短款轉(zhuǎn)入借方），并于期末前查明原因，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限在結(jié)賬前從該科目轉(zhuǎn)出。
　　對現(xiàn)金短缺部分，屬于責(zé)任人賠償?shù)牟糠?，借記“其他?yīng)收款——應(yīng)收現(xiàn)金短缺款（XX個(gè)人）”；屬于保險(xiǎn)公司賠款的，借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收保險(xiǎn)賠款”；無法查明原因的，經(jīng)批準(zhǔn)后借記“管理費(fèi)用”。
　　對現(xiàn)金溢余部分，應(yīng)支付給有關(guān)個(gè)人或單位的，貸記“其他應(yīng)收款——應(yīng)付現(xiàn)金溢余”；無法查明原因的，貸記“營業(yè)外收入”。
　　（二）對存貨清盤的會(huì)計(jì)處理
　　企業(yè)應(yīng)定期或不定期地對存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，及時(shí)處理種種原因造成的存貨盤盈、盤虧及毀損，以保證賬實(shí)一致。清盤賬實(shí)不符的部分，首先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。對盤盈的存貨，如無特別原因，在得到授權(quán)后一般應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目的貸方，沖減企業(yè)的管理費(fèi)用。
　　而對盤虧或毀損的存貨，屬于一般性損失的，將扣除殘料價(jià)值與可收回賠償款后的凈損失額作為企業(yè)的管理費(fèi)用處理，而屬于自然災(zāi)害、霉?fàn)€變質(zhì)等非正常損失的，應(yīng)將凈損失額確認(rèn)為企業(yè)的營業(yè)外支出。
　?。ㄈ潭ㄙY產(chǎn)清盤的會(huì)計(jì)處理
　　企業(yè)每年至少應(yīng)在編制會(huì)計(jì)決算報(bào)告之前對固定資產(chǎn)進(jìn)行一次全面清查，以保證固定資產(chǎn)核算的真實(shí)性。對盤虧或損毀的固定資產(chǎn)，在有關(guān)方面審批之前，應(yīng)通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”進(jìn)行核算。
　　需要注意的是，對企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，一般是以前年度發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)根據(jù)重置成本直接計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目。對于盤虧的固定資產(chǎn)，現(xiàn)將其賬面凈值轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”借方，經(jīng)企業(yè)內(nèi)部程序?qū)徟?，再?jì)入企業(yè)的營業(yè)外支出。
　　
　　二、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶及其合理性
　　
　　在會(huì)計(jì)體系當(dāng)中，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”是一個(gè)極為特殊的科目。它的借方登記的是企業(yè)的財(cái)產(chǎn)損失，在未處理之前，仍是企業(yè)資產(chǎn)的一種存在形式，具有資產(chǎn)性質(zhì)；而貸方登記的是企業(yè)的財(cái)產(chǎn)盈余，反映了資產(chǎn)取得的一種特殊方式，具有權(quán)益性質(zhì)。同時(shí)，通過資產(chǎn)清查獲得的盤盈、盤虧信息需要先計(jì)入該賬戶，然后再做進(jìn)一步的處理，這樣就會(huì)有一定的掛賬期?？梢哉f，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目具有明顯的雙重性、過渡性。
　　在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中，明確提出了“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目應(yīng)當(dāng)“在期末結(jié)賬前處理完畢，處理后本科目應(yīng)無余額”。該科目具有雙重性與過渡性，但一般將其作為資產(chǎn)科目列示，于是曾經(jīng)出現(xiàn)過在“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目下長期掛賬以虛增資產(chǎn)或者推延費(fèi)用的情況。因此，要求年終結(jié)賬前轉(zhuǎn)出“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的余額，反映了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)可靠、清晰明了。
　　對企業(yè)財(cái)產(chǎn)損溢情況的確認(rèn)需要“待處理”，這一做法在西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中普遍不適用。這與我國過去以國營經(jīng)濟(jì)為主的經(jīng)濟(jì)體制有關(guān)，宏觀部門對微觀經(jīng)濟(jì)主體的管理制度執(zhí)行得過于嚴(yán)格，以至于對資產(chǎn)的盈虧需要根據(jù)不同情況由不同的權(quán)限單位做出決策或者授權(quán)。從國際趨同的角度來看，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目可以取消，由企業(yè)針對實(shí)際情況結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架將財(cái)產(chǎn)盈虧確認(rèn)為損益。但從我國目前實(shí)際情況出發(fā)，企業(yè)管理中帶有行政色彩的審批主義仍未為政企分離、權(quán)責(zé)明確的現(xiàn)代企業(yè)制度所取代，企業(yè)內(nèi)部的組織和權(quán)責(zé)仍不能適應(yīng)完全自主的會(huì)計(jì)工作的要求，因而“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶仍有存在的必要與可能，但需要做出一定的改進(jìn)。
　　
　　三、對財(cái)產(chǎn)損溢會(huì)計(jì)處理方法的分析
　　
　　通過資產(chǎn)清盤，將財(cái)產(chǎn)的損溢情況先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，等待授權(quán)后再根據(jù)損溢原因做進(jìn)一步的會(huì)計(jì)處理，這一步驟反映的即是企業(yè)內(nèi)部對資產(chǎn)管理權(quán)限的劃分。如果資產(chǎn)損溢有明確的責(zé)任方的話，一般轉(zhuǎn)入往來款項(xiàng)，這種處理也沒有太多爭議。但對于沒有責(zé)任方或者無法查找具體原因的資產(chǎn)損溢的處理過于繁瑣。
　　在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對無法查明原因的現(xiàn)金溢余，計(jì)入“營業(yè)外收入”；對存貨的盤盈，則沖減“管理費(fèi)用”；對固定資產(chǎn)的盤盈，卻作為“以前年度損益調(diào)整”處理。而對無法查明原因的現(xiàn)金短缺以及存貨的一般性損失，都確認(rèn)為“管理費(fèi)用”；固定資產(chǎn)的盤虧和存貨的非常損失，則作為“營業(yè)外支出”?？梢钥闯?，對于這些未明確責(zé)任的資產(chǎn)損溢的會(huì)計(jì)處理，過分偏執(zhí)于對損益去向的劃分而顯得尤為復(fù)雜。
　　首先來看資產(chǎn)的盤盈，存貨的溢余往往是由于企業(yè)存貨出入庫時(shí)的賬實(shí)不符而形成的，因此將盤盈的存貨作為“管理費(fèi)用”的貸方，僅僅是為了沖銷企業(yè)存貨盤虧造成的管理費(fèi)用。這種做法就不盡合理，因?yàn)榇尕浀谋P盈與盤虧的管理責(zé)任前后不可辨認(rèn)，將盤盈的存貨統(tǒng)統(tǒng)沖銷管理費(fèi)用，會(huì)導(dǎo)致管理費(fèi)用無法真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)管理水平。同樣地，將固定資產(chǎn)的盤盈作為“以前年度損益調(diào)整”的思路就是認(rèn)為固定資產(chǎn)盤盈是由過去的會(huì)計(jì)差錯(cuò)造成的。實(shí)際上，固定資產(chǎn)由于數(shù)量少、價(jià)值大，在盤查中出錯(cuò)的可能性本來就相對較小，但將其作為“以前年度損益調(diào)整”的問題恰恰在于其他的資產(chǎn)盤盈或者盤虧最終都反映到利潤表的經(jīng)常項(xiàng)目中去，而固定資產(chǎn)的盤盈卻通過該科目轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”，這就造成了資產(chǎn)損溢的會(huì)計(jì)處理的不可比。
　　對于資產(chǎn)盤虧的處理，同樣有其不合理之處。如前文所述，盤虧的資產(chǎn)在計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目之后，主要轉(zhuǎn)向“管理費(fèi)用”與“營業(yè)外支出”。財(cái)產(chǎn)清盤的目的就是為了加強(qiáng)對資產(chǎn)的管理，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、特別是有形資產(chǎn)的安全是會(huì)計(jì)工作的一項(xiàng)重要任務(wù)。如果把資產(chǎn)的損失轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”的話，那么就不能很好地體現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)管理水平與責(zé)任。當(dāng)然，對存貨損失劃分正常情況與非常情況有其合理性，但存貨的非常損失大多數(shù)也是由保管不善所致，而且直到清盤時(shí)才發(fā)現(xiàn)存貨不足，也很能反映企業(yè)的資產(chǎn)管理能力的欠缺。對于價(jià)值大而數(shù)量相對較少的固定資產(chǎn)的盤虧，體現(xiàn)的不僅僅是企業(yè)的一種損失，更是一種重大的管理責(zé)任。
　　
　　
　　四、對財(cái)產(chǎn)損溢會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)建議
　　
　　對沒有明確責(zé)任關(guān)系的財(cái)產(chǎn)損溢，其會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，以使資產(chǎn)盤盈、盤虧的會(huì)計(jì)信息清晰明了、相互可比。
　　對于無法查明原因的資產(chǎn)溢余，先根據(jù)實(shí)際情況計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，在管理層批準(zhǔn)之后，可以統(tǒng)一轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。該科目主要核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營業(yè)外收入，其中相當(dāng)一部分都是利得，即企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。如前所述，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的貸方具有權(quán)益性質(zhì)，能反映企業(yè)所有者權(quán)益的特殊增長方式，將盤盈的資產(chǎn)通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”，體現(xiàn)的正是利得與權(quán)益之間的聯(lián)系。同時(shí)，營業(yè)外收入核算的是偶然事項(xiàng)，如果一個(gè)企業(yè)管理有效的話，那么它的資產(chǎn)盤盈也應(yīng)該是較少的。因此，將“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的貸方余額在結(jié)賬前確認(rèn)為“營業(yè)外收入”比較合理。
　　對于無法查明原因的資產(chǎn)損失，先按凈損失額計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，在取得授權(quán)之后，可統(tǒng)一轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。該科目主要核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費(fèi)用，一般情況下金額不大但明細(xì)繁多。資產(chǎn)的盤虧基本上都是由于企業(yè)資產(chǎn)管理能力不足，或者管理制度有缺陷所致，從管理活動(dòng)論的角度來看，把盤虧的資產(chǎn)確認(rèn)為營業(yè)外支出雖然對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，但其游離于企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)之外，相比之下，將盤虧的凈損失確認(rèn)為管理費(fèi)用更能反映企業(yè)對其所有的資產(chǎn)的管理責(zé)任。同時(shí)，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的借方具有資產(chǎn)性質(zhì)，但僅僅是對實(shí)際損失在會(huì)計(jì)上的推遲確認(rèn)，原因就是資產(chǎn)損失造成的管理責(zé)任需要有關(guān)方面承擔(dān)。費(fèi)用可以看作是瞬間的資產(chǎn)，那么對于這種資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上的特殊存在形式，在得到授權(quán)后轉(zhuǎn)入費(fèi)用也相對更加合理。
　　綜上所述，通過資產(chǎn)清查盤盈或者盤虧的資產(chǎn)，先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，在明確損溢責(zé)任或者取得授權(quán)之后，對有責(zé)任方的可以轉(zhuǎn)入往來款項(xiàng)并追究和處理造成損溢的原因；對無法查明原因的資產(chǎn)溢余，在結(jié)賬前將“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”的貸方轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”的貸方；對難以明確權(quán)責(zé)的資產(chǎn)損失，在結(jié)賬前將“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”的借方轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”的借方。以上的處理，是基于對“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶的雙重性和過渡性特征的理解，同時(shí)也符合企業(yè)內(nèi)部管理的權(quán)責(zé)劃分，更為重要的是，統(tǒng)一財(cái)產(chǎn)損溢的會(huì)計(jì)處理方法，有助于會(huì)計(jì)信息的清晰明了、統(tǒng)一可比，以方便會(huì)計(jì)信息使用者對企業(yè)資產(chǎn)管理水平的判斷。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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