治理會計所協(xié)同上市公司造假問題的兩個層面分析

　　摘要：注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所（以下簡稱會計所）以其獨立、公正、誠實地履行對企業(yè)財務(wù)報告的審計職能，一直被稱為“經(jīng)濟警察”。隨著我國會計體系與國際慣例進(jìn)一步趨同，會計所在經(jīng)濟活動中扮演著越來越重要的角色。然而，近年來卻屢屢發(fā)生會計所協(xié)同上市公司出具虛假財務(wù)審計報告的事實，嚴(yán)重擾亂了經(jīng)濟秩序。政府和注冊會計師行業(yè)協(xié)會都應(yīng)積極行動起來，法治與德治并重還會計信息以本來面目。
　　關(guān)鍵詞：治理 協(xié)同造假 政府立法 行業(yè)協(xié)會監(jiān)管
　　
　　引言
　　
　　06年下半年，曾引起廣泛關(guān)注的湖北藍(lán)田股份（后改名為“生態(tài)農(nóng)業(yè)”）造假案終于落下帷幕，經(jīng)判決被告生態(tài)農(nóng)業(yè)賠償原告540多萬元，包括華倫會計師事務(wù)所在內(nèi)的其他8名被告，被法院判決對原告的經(jīng)濟損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，這是會計師事務(wù)所（以下簡稱會計所）在中國內(nèi)地“虛假陳述證券民事賠償案”中承擔(dān)連帶責(zé)任的首例判決。就在陷入信譽危機的會計所感嘆“人在江湖，身不由己”之時， 02年末朱镕基總理對全國所有會計人提出的“誠信為本，操守為重，堅持準(zhǔn)則，不做假賬”的警訓(xùn)又在耳邊反復(fù)回響。與此同時，因會計所參與造假導(dǎo)致投資者經(jīng)濟損失慘重的事例卻一直屢禁不絕，不做假賬作為會計職業(yè)操守的“底線”已被屢屢沖毀。華源制藥披露其在01年－04年涉嫌財務(wù)造假，而這四年間一直為其進(jìn)行審計的上海東華會計所始終都出具了無保留的審計意見；05年8月中國證監(jiān)會公布對科龍電器的調(diào)查結(jié)果，確認(rèn)了科龍存在財務(wù)造假的事實，而德勤華永連續(xù)幾年均為科龍出具“無保留意見”……。 廣大審計執(zhí)業(yè)人一邊立幟高呼“不做假賬”，另一邊卻又頻頻上演與上市公司“親如一家”的動人場面。而在這些案例中我們卻鮮有聽說相關(guān)的會計所得到了應(yīng)有的懲罰，對會計造假給予重拳出擊的等待實在太漫長了。
　　隨著我國會計體系與國際慣例進(jìn)一步趨同，會計服務(wù)市場不斷開放，對審計業(yè)務(wù)的有效需求也將相應(yīng)的增加，這對我國的會計所來說應(yīng)該算是一個利好消息。但是，人們在痛斥上市公司弄虛作假的同時，也對為上市公司財務(wù)報告發(fā)表審計意見的會計所的誠信表示了懷疑。面對會計國際化后變幻莫測的經(jīng)濟環(huán)境，面對會計所經(jīng)濟角色的日趨重要，面對公眾對注冊會計師公信力的滑坡，人們不禁反復(fù)思量如何才能杜絕會計所“明知山有虎，偏向虎山行”的冒險行為？如何才能有令就行、有禁則止？會計所協(xié)同上市公司出具虛假財務(wù)審計報告這一嚴(yán)重危害市場經(jīng)濟秩序的“毒瘤”如何才能徹底切除？本文從政府、注冊會計師行業(yè)協(xié)會兩個層面加以分析，為作為市場經(jīng)濟中維護(hù)信息通暢和真實性的重要中介機構(gòu)——會計所能夠獨立、公正、誠實地出具財務(wù)審計報告；為公眾能夠獲得上市公司的各種真實信息，以便正確選擇投資方向而出謀劃策。
　　
　　政府層面：完善立法、加強執(zhí)法
　　任何一項措施要想達(dá)到預(yù)期的效果都需要一定的法律環(huán)境為前提。只有以比較完善的制度作指導(dǎo)，以比較具體的法規(guī)作約束，才能為杜絕協(xié)同造假現(xiàn)象，整治會計秩序打下堅實的基礎(chǔ)。
　　1、積極開展制度創(chuàng)新，完善會計法制體系。
　　從立法上規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。為了給會計所搭建行業(yè)發(fā)展的堅實平臺，我國政府已修訂和完善了會計行業(yè)政策法規(guī)，形成了以《中國注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、新會計審計準(zhǔn)則體系為主體，《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師后續(xù)教育準(zhǔn)則》等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相配合的法律法規(guī)體系，為會計所實現(xiàn)公平競爭、優(yōu)勝劣汰、自主經(jīng)營和自我發(fā)展創(chuàng)造了條件。當(dāng)然，隨著會計信息使用者對會計信息需求的變化，財務(wù)報告本身將涉及人力資源信息、公允價值信息、衍生金融工具信息和非財務(wù)信息等方面的新內(nèi)容，計算機及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展也將引發(fā)財務(wù)報告的形式創(chuàng)新，如何取得客觀的審計證據(jù)，如何在電算化條件下履行審計職能，如何對虛假會計信息進(jìn)行具體界定，都還必須要有一套更為完善的會計制度與規(guī)范加以控制。
　　從立法上確保注冊會計師的獨立性。一旦一家會計所為上市公司同時提供審計業(yè)務(wù)和利潤豐厚的非審計咨詢業(yè)務(wù)，或注冊會計師及其親屬擁有被審計單位較大份額的股票，或注冊會計師或其所在會計所與被審計單位之間存在借貸關(guān)系，雙方就結(jié)成利益共同體，使得注冊會計師難以做到獨立審計。當(dāng)會計所與被審計單位之間長期保持這種關(guān)系時，獨立性“名存實亡”的情況尤為嚴(yán)重。目前我國已頒布了會計所保持實質(zhì)上和形式上獨立性的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。在此基礎(chǔ)上我國政府可以通過立法追加限制會計所同時向同一委托人提供審計業(yè)務(wù)和非審計服務(wù)。
　　從立法上推行會計所組織形式的調(diào)整，加大會計所的風(fēng)險責(zé)任?！吨袊詴嫀煼ā芬?guī)定我國會計所可以是負(fù)有限責(zé)任的法人，也可以由注冊會計師合伙設(shè)立。目前國內(nèi)大部分會計所采用的是有限責(zé)任制，只要三十萬的注冊資本外加五名注冊會計師就可以成立一家會計所卻往往承擔(dān)著是其注冊資金幾十倍、幾百倍甚至幾千倍金額的業(yè)務(wù)。這種有限責(zé)任的組織機構(gòu)使注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險較小，一旦會計所陷入法律訴訟，依法承擔(dān)法律責(zé)任也只是在其有限資產(chǎn)的范圍之內(nèi)，確實是低廉的成本風(fēng)險下隱藏著巨大的潛在收益，在一定程度上助漲了協(xié)同造假的氣焰，使部分會計所樂于扮演著上市公司“看家護(hù)院”的角色，大有“為事業(yè)而獻(xiàn)身”的精神。而合伙制會計所一旦違規(guī)，要以其全部財產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，不足部分還要以合伙人的個人財產(chǎn)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，這種組織形式加大了審計造假成本，對于提高注冊會計師的風(fēng)險意識，防止會計所鋌而走險效果顯著。政府有必要在相關(guān)法律法規(guī)中大力推行會計所變有限責(zé)任制為合伙制或有限責(zé)任合伙制。
　　從立法上強化注冊會計師行業(yè)協(xié)會的自律管理職能，弱化政府干預(yù)。我國政府應(yīng)通過制度保障和提高注冊會計師協(xié)會必要的法律地位，將財政部、證監(jiān)會等政府行政部門和注冊會計師協(xié)會的管理職能加以區(qū)分，明確界定行業(yè)協(xié)會自律監(jiān)管的范圍，完善行業(yè)管理體制。
　　2、狠抓制度的貫徹落實，實現(xiàn)有法必依。
　　盡管我國為保證注冊會計師行業(yè)公正、獨立的發(fā)展而制定了一系列會計政策法規(guī)，卻因貫徹執(zhí)行不到位而使會計所將審計造假付諸現(xiàn)實。政府應(yīng)該從宣傳、督促和檢查等方面入手，通過各種媒體多渠道地廣泛宣傳制度執(zhí)行的重要作用和意義，實地檢查、專家指導(dǎo)制度的執(zhí)行情況，并對執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題和情況及時進(jìn)行研究和分析，對于貫徹執(zhí)行嚴(yán)格的單位，應(yīng)大張旗鼓地表彰和給予政策扶持；對于只做表面文章，敷衍了事的問題嚴(yán)重單位，應(yīng)理直氣壯地予以批評并依法追究相關(guān)責(zé)任。
　　3、強化民事賠償制度和刑事制裁，加大執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的力度。
　　在美國，小股東的民事索賠訴訟是對證券違法者最具威懾力的重磅炸彈。而我國目前針對注冊會計師及其所在會計所的違紀(jì)行為，主要采用沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)行部分或全部業(yè)務(wù)、吊銷注冊會計師證書等處罰方式，對會計所刑事責(zé)任和民事責(zé)任方面的具體界定及追究很少涉及或缺乏操作性。由于民事賠償機制的缺失，使受虛假信息誤導(dǎo)而損失慘重的投資者無法得到經(jīng)濟賠償，對會計所也起不到威懾作用。政府應(yīng)繼續(xù)完善我國現(xiàn)行法律對會計違法行為處罰的規(guī)定，對籠統(tǒng)的處罰方式賦予可操作性，逐步實現(xiàn)刑事處罰、民事處罰與行政處罰并重的懲戒體系，使得會計所協(xié)同造假成本升高。強化會計立法的懲戒性，無疑會使那些懷著僥幸心理的會計造假者知難而退，不敢以身試法。
　　
　　注冊會計師行業(yè)協(xié)會層面：加強監(jiān)管、重澈隊伍
　　
　　1、嚴(yán)把行業(yè)準(zhǔn)入關(guān)，提升注冊會計師隊伍的整體素質(zhì)。
　　由于對會計所成立的資質(zhì)審核不嚴(yán)加上注冊會計師現(xiàn)行資格認(rèn)定方式的缺陷，使部分不符合條件的會計所成立，使一部分素質(zhì)較差人員進(jìn)人隊伍當(dāng)中來，除了專職執(zhí)業(yè)人員外，還有很大部分是退休或兼職的注冊會計師執(zhí)業(yè)人員，無論在年齡結(jié)構(gòu)還是學(xué)歷結(jié)構(gòu)上都趨于老齡化與低層次化，中高級會計人才十分缺乏，人員業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德參差不齊。一方面主管部門要提高會計所的成立門檻，嚴(yán)格進(jìn)行資格審核，確保將不合格的會計所擋在門外。另一方面行業(yè)協(xié)會應(yīng)加強考試管理，提高參加考試人員的資歷要求，對于偽造或者涂改證件，或者以其他不正當(dāng)手段獲取考試資格的做到發(fā)現(xiàn)一例，查處一例。
　　2、加強對注冊會計師的后續(xù)教育，尤其是職業(yè)道德教育的終身化。
　　注冊會計師協(xié)會可以借鑒美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)計劃，以新會計審計準(zhǔn)則體系為重點，對會計所的主任會計師、合伙人、主要部門經(jīng)理和執(zhí)業(yè)注冊會計師進(jìn)行會計、財務(wù)、審計、稅務(wù)、管理等相關(guān)專業(yè)知識培訓(xùn)，使注冊會計師能提高專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平；培養(yǎng)注冊會計師的職業(yè)榮譽感和職業(yè)責(zé)任心，并通過制定長期的行之有效的培訓(xùn)計劃使職業(yè)道德教育終身化。
　　3、加大自律監(jiān)管力度，定期進(jìn)行資格審查，消除“執(zhí)業(yè)終身制”。
　　注冊會計師協(xié)會要繼續(xù)制定和完善檢查、懲處等一系列行業(yè)自律規(guī)章，要加強對會計所的綜合評價和對注冊會計師的注冊管理；切實保證會計所質(zhì)量檢查工作的經(jīng)?；烷L效化，對被投訴或者舉報的、未保持設(shè)立條件的、在執(zhí)業(yè)中有不良記錄的、采取不正當(dāng)競爭手段承接業(yè)務(wù)的會計所和注冊會計師進(jìn)行重點監(jiān)督檢查；建立會計所和注冊會計師信用檔案，對那些執(zhí)業(yè)質(zhì)量高，不愿同流合污的誠信會計所要重點扶持，對違反誠信的單位與個人要登記在冊，并定期向社會公布；構(gòu)建有效的行業(yè)懲戒機制，對有嚴(yán)重違規(guī)行為的會計所、注冊會計師要分別予以堅決取締、取消執(zhí)業(yè)資格。
　　4、加大輿論監(jiān)