淺析新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的“實質(zhì)重于形式”原則

　　[摘 要]“實質(zhì)重于形式”原則，是從準(zhǔn)則層面確保會計信息真實性的核心原則，它在我國會計準(zhǔn)則中地位的確立，為推動我國會計準(zhǔn)則改革的深化和全面與國際準(zhǔn)則趨同奠定了思想基礎(chǔ)。
　　[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)的確認(rèn) 后續(xù)計量 非貨幣性資產(chǎn) 負(fù)債 收入 合并報表
　　
　　2002年2月15日，我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第二章對會計信息質(zhì)量要求中，第十六條表述的是“實質(zhì)重于形式”原則，其明確指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)?？梢岳斫鉃?，當(dāng)法律形式不能準(zhǔn)確表達(dá)交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的時候，應(yīng)穿越法律形式，按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行核算。顯然，“實質(zhì)重于形式”原則是從準(zhǔn)則層面確保會計信息真實性的核心原則，它在我國會計準(zhǔn)則中地位的確立，為推動我國會計準(zhǔn)則改革的深化和全面與國際準(zhǔn)則趨同奠定了思想基礎(chǔ)?，F(xiàn)就新準(zhǔn)則中該原則的具體運用進(jìn)行闡述。
　　
　　一、資產(chǎn)的確認(rèn)
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。其中的“企業(yè)控制”就是實質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。一項經(jīng)濟(jì)資源是否屬于企業(yè)的資產(chǎn)，通常要看其所有權(quán)是否屬于該企業(yè)。但企業(yè)是否擁有一項經(jīng)濟(jì)資源的所有權(quán)，不是確認(rèn)資產(chǎn)的絕對標(biāo)準(zhǔn)。有些經(jīng)濟(jì)資源雖然其所有權(quán)不屬于特定企業(yè)，但為該企業(yè)所實際控制，也是該企業(yè)的資產(chǎn)。所謂“實際控制”一項經(jīng)濟(jì)資源，從形式上看，意味著企業(yè)對該項經(jīng)濟(jì)資源具有實際經(jīng)營管理權(quán)，能夠自主地運用它從事經(jīng)營活動，謀求經(jīng)濟(jì)利益；從實質(zhì)上看，它意味著企業(yè)享有與該項經(jīng)濟(jì)資源的所有權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，并承擔(dān)著相應(yīng)的風(fēng)險。例如，企業(yè)以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，盡管所有權(quán)不屬于承租企業(yè)，但由于受承租企業(yè)實際控制，其風(fēng)險和報酬已經(jīng)實質(zhì)轉(zhuǎn)移給承租方，因而在會計實務(wù)中將其視同承租企業(yè)的資產(chǎn)核算管理?？傊?，一個企業(yè)現(xiàn)在不具有所有權(quán)或不能實際控制的經(jīng)濟(jì)資源，都不是企業(yè)的資產(chǎn)。
　　
　　二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》是本次企業(yè)會計體系中新增的一項重要內(nèi)容。本準(zhǔn)則在保留現(xiàn)行成本模式的同時還引入了公允價值模式，但對該模式的使用有一定的前提條件，同樣也體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，但本準(zhǔn)則第十條規(guī)定的除外。第十條規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。
　　
　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確定
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)同時滿足：（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)帳面價值的差額計入當(dāng)期損益。其中第五條特別強(qiáng)調(diào)，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)不具有商業(yè)實質(zhì)。第六條規(guī)定，未同時滿足第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的帳面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。例如，甲公司以一臺設(shè)備換入乙公司的一輛汽車，設(shè)備的帳面原值60萬，累計折舊10萬，公允價值48萬元，假設(shè)沒有相關(guān)稅費。若甲公司與乙公司為非關(guān)聯(lián)方，可判斷交換為商業(yè)實質(zhì)，則甲公司換入汽車的成本為公允價值48萬元，2萬元（60-10-48）為交換損失；若甲公司與乙公司為關(guān)聯(lián)方，若判斷不具備商業(yè)實質(zhì)，則甲公司換入汽車的成本為換出設(shè)備的帳面價值50萬元（60-10）。從法律形式上看，甲公司和乙公司是否為關(guān)聯(lián)方，并不影響交易，但從商業(yè)實質(zhì)上看，是否為關(guān)聯(lián)方會對交易的公允性產(chǎn)生影響。因此，必須遵循實質(zhì)重于形式原則，對非貨幣性交易進(jìn)行核算。
　　
　　四、資產(chǎn)減值的認(rèn)定
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》第五條規(guī)定，當(dāng)存在下列跡象時，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：（1）資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌。（2）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。（4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者實體已經(jīng)損壞。（5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。（6）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計金額等。（7）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。從法律形式上看這七種跡象的存在并不影響資產(chǎn)的價值，但從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看，會對資產(chǎn)的價值產(chǎn)生影響。例如企業(yè)因生產(chǎn)技術(shù)的改變而閑置的生產(chǎn)線，從法律形式看，其價值未有任何的改變，但從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看，由于生產(chǎn)技術(shù)的改變已使其價值減少，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，應(yīng)于期末認(rèn)定資產(chǎn)的減值。
　　
　　五、預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)和計量
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》第四條規(guī)定，與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù)；履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計量?；蛴胸?fù)債的重要特征即不確定性，該義務(wù)是不是很可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出。例如，甲公司于05年11月3日收到法院通知，被告知工商銀行已提起訴訟，要求甲公司清償?shù)狡诮杩畋鞠?000萬元，并支付逾期借款罰息200萬元，至12月31日，法院尚未作出判決。對此訴訟，甲公司預(yù)計除需償還到期本息外，對逾期罰息，從法律形式上看，負(fù)債尚未形成，但相關(guān)的證據(jù)表明，有60%的可能性還須支付逾期罰息100萬~200萬元和訴訟費用15萬元。從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，甲公司應(yīng)于05年12月31日，確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債165萬元[（100+200）/2+15]。
　　
　　六、收入的確認(rèn)
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。從這5個條件我們看出其中蘊(yùn)含著強(qiáng)烈的“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)重于法律形式”的會計原則，即“風(fēng)險—報酬轉(zhuǎn)移原則”。從法律上看，所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時間有下列幾種情形：（1）隨物的交付而轉(zhuǎn)移，如零售環(huán)節(jié)的商品銷售的情形。（2）隨所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移。（3）隨特定法律程序的完成而轉(zhuǎn)移，如房屋產(chǎn)權(quán)需待房屋產(chǎn)權(quán)登記完成后方轉(zhuǎn)移。（4）按照特定合同條款確定的時間而轉(zhuǎn)移。在這些情況下，所有權(quán)的轉(zhuǎn)移通常意味著風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移。在實際經(jīng)濟(jì)活動中，風(fēng)險、報酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移通常是一致的，但不一致的情況并不鮮見，例如有時，企業(yè)已將商品所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝唤o買方，但尚未完成商品的安裝或檢驗工作，且商品的安裝或檢驗工作是銷售合同的重要組成部分；或銷售合同規(guī)定了退貨條款，且企業(yè)又不能確定退貨的可能性。在這種情況下，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未真正轉(zhuǎn)移給買方，因而不能確認(rèn)銷售商品收入。另外有時，企業(yè)在商品售出后，對該商品規(guī)定了回購等條款，規(guī)定買方不得出售，繼續(xù)對該商品實施控制。在這種情況下企業(yè)不能確認(rèn)銷售商品收入，實質(zhì)是企業(yè)的融資行為。
　　
　　
　　七、合并報表合并范圍的確定
　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》第二章合并范圍中規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。第七條規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。此為合并的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，有相應(yīng)的法律形式，好操作。但是規(guī)定，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，顯然體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。另第八條規(guī)定，母公司擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，當(dāng)滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。在被投資單位的年董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)成員。此為合并范圍的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。同時第九條還規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。這些潛在表決權(quán)因素在法律形式上并未形成，但實質(zhì)上這些因素對被投資單位的控制權(quán)會產(chǎn)生影響，這表明新準(zhǔn)則在合并范圍的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上引入了實質(zhì)性控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。
　　除上述七個方面以外，實質(zhì)重于形式原則還體現(xiàn)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號—現(xiàn)金流量表》等準(zhǔn)則中，如前者第十八條規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前違反了長期借款協(xié)議，導(dǎo)致貸款人可隨時要求清償?shù)呢?fù)債，應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債。后者第二條對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義，都體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。在當(dāng)前企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜化、多樣化的今天，實質(zhì)重于形式原則在會計準(zhǔn)則中地位的確立，能夠保證企業(yè)會計核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實相符合。但我們也應(yīng)看到，它運用的正確與否，主要取決于會計人員的職業(yè)判斷能力和道德素質(zhì)的高低。尤其是道德素質(zhì)的弱化，會使該原則的運用過程中，給會計人員操作業(yè)務(wù)、利潤帶來了空間。如某些企業(yè)從企業(yè)自身利益角度出發(fā)，可能會有意回避實質(zhì)重于形式，將融資租賃巧妙設(shè)計成經(jīng)營租賃，達(dá)到減少企業(yè)帳面負(fù)債目地，從而出現(xiàn)不該有的越軌行為。可見，實質(zhì)重于形式原則的運用對企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)既提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)和要求，也對相關(guān)部門以更大的挑戰(zhàn)。
　　
　?。ㄗ髡邌挝唬航髫斀?jīng)職業(yè)學(xué)院會計系）