解析新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

　　摘要：財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)原準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用統(tǒng)一計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)處理作了較大修改，將企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，分別列入費(fèi)用項(xiàng)目和資產(chǎn)項(xiàng)目，這一變動(dòng)值得我們關(guān)注。
　　關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；原準(zhǔn)則；研發(fā)費(fèi)用；資本化；費(fèi)用化
　　
　　隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，先進(jìn)的技術(shù)和工藝正在逐漸改變傳統(tǒng)工業(yè)生產(chǎn)中的技術(shù)和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。人們?cè)絹?lái)越認(rèn)識(shí)到知識(shí)和技術(shù)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的巨大作用，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的支出數(shù)額和頻繁程度也日趨增加。因此，對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量也就顯得越來(lái)越來(lái)重要。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（下稱(chēng)新準(zhǔn)則），其對(duì)原準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用統(tǒng)一計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)處理作了較大修改，將企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，分別列入費(fèi)用項(xiàng)目和資產(chǎn)項(xiàng)目。以下筆者擬通過(guò)比較新舊準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的差異，探析新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的內(nèi)在要求及其對(duì)企業(yè)可能產(chǎn)生的影響。
　　
　　一、新舊準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的差異分析
　　
　　按照我國(guó)2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》（以下統(tǒng)稱(chēng)原準(zhǔn)則）的規(guī)定，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，只按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用作為無(wú)形資產(chǎn)的成本，而對(duì)在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金及借款費(fèi)用等，則直接計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理主要是考慮研發(fā)活動(dòng)與企業(yè)未來(lái)收益的不確定性，強(qiáng)調(diào)了謹(jǐn)慎性原則，具有一定的合理性。但將數(shù)額巨大的主體性研發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，使無(wú)形資產(chǎn)的成本與其實(shí)際價(jià)值不符，不僅違背客觀性原則，而且因不能全面系統(tǒng)反映企業(yè)未來(lái)一定時(shí)期的產(chǎn)品市場(chǎng)潛力和企業(yè)發(fā)展后勁，不利于投資者判斷企業(yè)未來(lái)前景并據(jù)以做出科學(xué)明智的決策，因此同樣也違背相關(guān)性原則。
　　新準(zhǔn)則充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，將企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)劃分為兩個(gè)階段——研究階段和開(kāi)發(fā)階段，對(duì)應(yīng)兩個(gè)階段的支出分別為研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出，并對(duì)會(huì)計(jì)處理做出如下規(guī)定：研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列五項(xiàng)條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：其一，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；其二，具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；其三，無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；其四，有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；其五，歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
　　筆者認(rèn)為，研發(fā)活動(dòng)是一種投資活動(dòng)，因而也具有投資活動(dòng)的一般特性——風(fēng)險(xiǎn)性。研究階段能否獲得預(yù)期成果，其成果能否為企業(yè)進(jìn)一步開(kāi)發(fā)并給其帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，因此將這一階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益符合謹(jǐn)慎性原則的要求。而對(duì)用于商業(yè)性生產(chǎn)或使用的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，企業(yè)通常是在研究成果的基礎(chǔ)上，先進(jìn)行可行性測(cè)試，然后依據(jù)可行性測(cè)試的結(jié)果作出是否開(kāi)發(fā)的決策。由于盈利是企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的主要目的，預(yù)期不產(chǎn)生利潤(rùn)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，管理者一般不會(huì)選擇開(kāi)發(fā)?？梢?jiàn)開(kāi)發(fā)階段比研究階段更進(jìn)一步，其為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)收益的可能性大大增加。因此，若開(kāi)發(fā)階段支出滿足相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，就表明這些支出在未來(lái)很可能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，它們理應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)。新準(zhǔn)則考慮了研究和開(kāi)發(fā)階段的不同情況，根據(jù)其為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)收益可能性的大小，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則，將研究階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益、開(kāi)發(fā)階段的支出有條件地予以資本化。這一修改不僅符合我國(guó)日益頻繁的自主創(chuàng)新活動(dòng)時(shí)代背景，也滿足會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性要求。
　　
　　二、新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用處理的內(nèi)在要求探析
　　
　　新準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的相關(guān)變動(dòng)是順應(yīng)國(guó)際潮流、注重國(guó)際準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的理性選擇，尤其是在我國(guó)政府推進(jìn)自主創(chuàng)新、實(shí)施建設(shè)創(chuàng)新型國(guó)家的戰(zhàn)略背景下。可以認(rèn)為，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的調(diào)整是會(huì)計(jì)政策與時(shí)俱進(jìn)的一種務(wù)實(shí)之舉。
　　1、從國(guó)際視野看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是一種客觀趨勢(shì)。我國(guó)加入WTO以后的這幾年間，由于種種原因遭受的反傾銷(xiāo)危害一直很?chē)?yán)重，近年來(lái)反傾銷(xiāo)風(fēng)更是日益加劇。2005年我國(guó)對(duì)外出口的鞋帽、紡織品、復(fù)合地板等商品遭受的反傾銷(xiāo)調(diào)查引起了全社會(huì)的關(guān)注。反傾銷(xiāo)已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活必須面對(duì)的問(wèn)題。那么，我國(guó)的對(duì)外貿(mào)易是否存在傾銷(xiāo)問(wèn)題呢？在國(guó)際貿(mào)易中，判斷一種產(chǎn)品是否為傾銷(xiāo)，相當(dāng)一部分與會(huì)計(jì)核算有關(guān)，而會(huì)計(jì)核算通常又以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)。由于各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，導(dǎo)致資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、費(fèi)用的攤銷(xiāo)及成本計(jì)算的結(jié)果不同，使得同一種產(chǎn)品的成本在不同國(guó)家之間會(huì)出現(xiàn)差異，有時(shí)這種差異會(huì)很大。按我國(guó)現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，企業(yè)的產(chǎn)品成本中通常不包括自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用，從而使企業(yè)的產(chǎn)品成本通常偏低，這在反傾銷(xiāo)訴訟案中，給我國(guó)對(duì)外出口會(huì)造成很大的負(fù)面影響。因此，新準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段并分別列入費(fèi)用項(xiàng)目和資產(chǎn)項(xiàng)目，一方面實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際趨同，以減少?lài)?guó)際貿(mào)易中的矛盾和沖突，有利于我國(guó)企業(yè)更好地融入國(guó)際市場(chǎng)。同時(shí)，也有利于國(guó)際投資者更好地理解我國(guó)企業(yè)所披露的財(cái)務(wù)信息，更加信任我國(guó)的資本市場(chǎng)，從而進(jìn)一步刺激國(guó)際資本投資。
　　2、從企業(yè)發(fā)展看，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇刺激了企業(yè)自主研發(fā)活動(dòng)。近年來(lái)我國(guó)市場(chǎng)發(fā)生了很大轉(zhuǎn)變，最明顯的就是競(jìng)爭(zhēng)加劇。一方面，在信息高速流通、追求個(gè)性化的時(shí)代，面對(duì)眾多競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，要在競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)有利位置，就需要比別人做得更好，突出自己的特色。通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的差異化就是途徑之一。為此，許多企業(yè)選擇了自行研發(fā)。另一方面，企業(yè)通過(guò)自行研發(fā)活動(dòng)擁有自己的專(zhuān)利權(quán)，才能在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于主動(dòng)地位。根據(jù)今年4月份美國(guó)MPEG專(zhuān)業(yè)技術(shù)管理公司與中國(guó)電子音響工業(yè)協(xié)會(huì)及中國(guó)機(jī)電進(jìn)出口商會(huì)簽署的“MPEG—2專(zhuān)利聯(lián)合許可”諒解備忘錄，中國(guó)電子音響工業(yè)協(xié)會(huì)成員公司2005年7月1日之后生產(chǎn)的DVD，每臺(tái)要向美國(guó)MPEG專(zhuān)業(yè)技術(shù)管理公司交納2.5美元的知識(shí)產(chǎn)權(quán)費(fèi)。從2002年以來(lái)，國(guó)產(chǎn)DVD出口不斷的面臨著國(guó)外專(zhuān)利“收費(fèi)集團(tuán)”的“盤(pán)剝”?，F(xiàn)在，國(guó)內(nèi)DVD企業(yè)繳納的專(zhuān)利費(fèi)已經(jīng)從起初的每臺(tái)5美元上漲到了20多美元。許多國(guó)內(nèi)傳統(tǒng)的DVD企業(yè)為了能免繳部分專(zhuān)利費(fèi)、降低成本，不得不轉(zhuǎn)向貼牌生產(chǎn)并出口半成品。若擁有自己的DVD專(zhuān)利，國(guó)產(chǎn)DVD也就不會(huì)陷入如此困境，但時(shí)間不會(huì)倒流。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，要贏得主動(dòng)地位，占據(jù)一席之地，企業(yè)不得不做出自行研發(fā)的選擇。隨著研發(fā)活動(dòng)日漸頻繁，研發(fā)費(fèi)用不斷增長(zhǎng)的現(xiàn)象也就不難解釋了。
　　研發(fā)費(fèi)用逐年增長(zhǎng)是一種全球化趨勢(shì)，在我國(guó)更是如此。據(jù)倫敦調(diào)研機(jī)構(gòu)Cientifica統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，2004年全球投入研發(fā)費(fèi)用最多的100家機(jī)構(gòu)的總研發(fā)費(fèi)用超過(guò)了2500億美元，亞太地區(qū)的研發(fā)費(fèi)用漲幅遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于歐美，而我國(guó)的研發(fā)費(fèi)用漲幅較美國(guó)高出15倍。面對(duì)如此龐大的研發(fā)費(fèi)用支出，合理的會(huì)計(jì)處理顯得格外重要，簡(jiǎn)單的將其全部費(fèi)用化顯然是不合時(shí)宜的。
　　3、從企業(yè)投資者角度看，會(huì)計(jì)信息重在體現(xiàn)企業(yè)未來(lái)發(fā)展?jié)摿?。將企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用恰當(dāng)劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，并將滿足資產(chǎn)定義的開(kāi)發(fā)階段支出予以資本化，符合客觀性原則。更重要的是，這種會(huì)計(jì)處理方法在謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)上較真實(shí)地計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，反映了企業(yè)未來(lái)的發(fā)展?jié)摿?，有助于投資者更好地判斷企業(yè)未來(lái)前景以做出更明智的決策，從而使會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性。
　　
　　
　　三、新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的規(guī)定對(duì)企業(yè)的影響分析
　　
　　新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的改變，對(duì)企業(yè)將產(chǎn)生以下影響：
　　1、直接增加了資產(chǎn)價(jià)值和當(dāng)期收益。按照原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，不僅減少當(dāng)期利潤(rùn)，同時(shí)也使當(dāng)期資產(chǎn)減少。而按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，開(kāi)發(fā)階段支出可以有條件的資本化。很顯然，新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方法將增加企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，增加企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。以用友為例，2005年用友軟件收入為10億元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)9883萬(wàn)元。根據(jù)披露的有關(guān)信息，用友當(dāng)年用于研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用為1.46億元。若按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，不將研發(fā)費(fèi)用中符合資本化條件的開(kāi)發(fā)階段支出費(fèi)用化，而是計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，則用于2005年資產(chǎn)價(jià)值和當(dāng)期收益都將有一定程度增加。由此也可以看出，研發(fā)費(fèi)用的如此處理可能會(huì)成為企業(yè)盈余管理的工具。為防止這種現(xiàn)象的發(fā)生，新準(zhǔn)則對(duì)一項(xiàng)開(kāi)發(fā)費(fèi)用是否能夠予以資本化規(guī)定了五項(xiàng)條件，這是符合我國(guó)國(guó)情的明智之舉。
　　2、使國(guó)家稅收優(yōu)惠政策落到實(shí)處。我國(guó)目前對(duì)研發(fā)費(fèi)用逐年遞增的企業(yè)實(shí)行加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策，但若按照原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，則在企業(yè)營(yíng)業(yè)收入相對(duì)比較穩(wěn)定的情況下，因研發(fā)費(fèi)用增長(zhǎng)過(guò)快，利潤(rùn)常常會(huì)出現(xiàn)負(fù)值，企業(yè)難以享受稅收的優(yōu)惠。新準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)費(fèi)用支出中符合資本化條件的開(kāi)發(fā)階段支出予以資本化，使當(dāng)期的期間費(fèi)用相應(yīng)減少，利潤(rùn)相應(yīng)增加。這樣，企業(yè)能在盈利的情況下得到節(jié)稅的好處，國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策也才真正發(fā)揮激勵(lì)作用。
　　3、有力地促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行自主研發(fā)活動(dòng)。企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)對(duì)掌握新技術(shù)、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力具有非常重要的意義，這關(guān)系到企業(yè)乃至國(guó)家的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。但研發(fā)費(fèi)用從支出到最終給企業(yè)帶來(lái)收益往往需要很長(zhǎng)時(shí)間，按原準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，加大研發(fā)活動(dòng)投入的結(jié)果是企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的下降，這無(wú)疑使經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)受到負(fù)面影響。出于自身利益的考慮，經(jīng)營(yíng)者往往會(huì)減少研發(fā)活動(dòng)支出，導(dǎo)致企業(yè)短期行為的產(chǎn)生。新準(zhǔn)則將開(kāi)發(fā)階段支出有條件的予以資本化，除了能夠更加真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和當(dāng)期收益之外，還能夠激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)創(chuàng)新，避免企業(yè)短期行為的發(fā)生，最終實(shí)現(xiàn)我國(guó)建設(shè)創(chuàng)新型國(guó)家的宏偉戰(zhàn)略。
　　
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