新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的差異分析

　　與2001年1月18日我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》相比，我國(guó)2006年2月15日新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》發(fā)生了較大的變動(dòng)，舊投資準(zhǔn)則的內(nèi)容包括短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資三個(gè)部分；而新準(zhǔn)則只包括長(zhǎng)期股權(quán)投資部分，對(duì)于短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資以及新準(zhǔn)則沒有涉及到的其他長(zhǎng)期投資全部都由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》來規(guī)范；對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資中涉及的外幣折算則由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—外幣折算》加以規(guī)范。以下著重就新舊準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的差異進(jìn)行比較分析。
　　
　　一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量發(fā)生了變化
　　
　　新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量規(guī)定的很細(xì)致，將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為合并形成和非合并形成兩種，而合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按被合并方所有者權(quán)益帳面價(jià)值的份額作為初始投資成本，按其差額調(diào)整投資企業(yè)的資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　例1 甲公司于某年4月1日，以800萬元銀行存款取得乙公司60%的股份，甲、乙兩公司同屬丁公司的子公司，同屬丁公司控制。乙公司當(dāng)年4月1日的所有者權(quán)益為1400萬元。則其會(huì)計(jì)處理為：
　　 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資840
　　 貸：銀行存款 800
　　 資本公積40
　　若投資額為900萬，其他情況不變，則會(huì)計(jì)處理為：
　　 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資840
　　 資本公積40
　?。ㄈ糍Y本公積帳面不足沖減，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)）
　　貸：銀行存款800
　　由于非合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的計(jì)量，新舊準(zhǔn)則的規(guī)定一致，因此就不再細(xì)述。
　　
　　二、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范圍發(fā)生了變化
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)只有對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響時(shí)才可以采用權(quán)益法，而將原準(zhǔn)則中在對(duì)被投資企業(yè)處于控制狀態(tài)時(shí)采用權(quán)益法的規(guī)定現(xiàn)改為成本法核算，并同時(shí)規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
　　
　　三、權(quán)益法的核算發(fā)生了變化，主要表現(xiàn)在對(duì)股權(quán)投資差額的處理上
　　
　　原準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益法中長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的股權(quán)投資差額進(jìn)行確認(rèn)，如果為借差，分期攤銷，以調(diào)整投資收益；如果為貸差，則應(yīng)確認(rèn)資本公積。而新準(zhǔn)則規(guī)定，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額的，確認(rèn)為商譽(yù)，該商譽(yù)不進(jìn)行攤銷；如果小于，則直接計(jì)入當(dāng)期損益。
　　例2 甲公司于某年1月1日以180萬元投資丙企業(yè)普通股，取得丙企業(yè)表決權(quán)股份的30%，從而對(duì)其的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策具有重大影響，甲公司準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。同日丙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為550萬元。丙企業(yè)30%的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=550×30%=165萬元，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
　　 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 ——丙企業(yè)（投資成本） 165
　　 商譽(yù) 165
　　 貸：銀行存款 180
　　若甲公司的投資額為160萬元，其他資料不變。則會(huì)計(jì)處理為：
　　 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 ——丙企業(yè)（投資成本） 165
　　 貸：銀行存款 180
　　投資收益5
　　
　　四、計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值有所變化
　　
　　首先，對(duì)于減值損失的提取。原準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于期末長(zhǎng)期股權(quán)投資可收回金額低于其帳面價(jià)值的，應(yīng)將其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)為損失。而新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的提取分為3種情況：
　?。?）本準(zhǔn)則所涉及到的采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，企業(yè)期末應(yīng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，如果發(fā)生減值，則先沖減商譽(yù)，商譽(yù)減至為零后，再作長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值。
　　例3 某年12月31日，甲公司對(duì)某企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資（有重大影響的）帳面價(jià)值為240萬元，有關(guān)證據(jù)表明其可收回額為200萬元，甲公司取得該企業(yè)投資時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)為18萬元。則甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
　　 借：投資收益 165
　　 貸：商譽(yù) 180
　　長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備5
　?。?）對(duì)于本準(zhǔn)則規(guī)定按成本法核算的、在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》處理，該準(zhǔn)則第四十五條規(guī)定，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，應(yīng)當(dāng)將其權(quán)益工具投資的帳面價(jià)值，與按類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)其未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
　?。?）對(duì)于其他按本準(zhǔn)則核算的，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理。其次，在原準(zhǔn)則下，計(jì)提的減值可以轉(zhuǎn)回，而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定，計(jì)提的減值不能轉(zhuǎn)回。
　　
　　五、股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益的計(jì)量有變化
　　
　　在權(quán)益法下，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，因被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，原準(zhǔn)則要求將“資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)為“資本公積—其他資本公積”，而新準(zhǔn)則要求將由“資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)為“投資收益”。
　　例4 承例3，若甲公司將上述投資以219萬元轉(zhuǎn)讓。該長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值為230萬元，其中的明細(xì)帳戶：投資成本為200萬元，損益調(diào)整為16萬元，股權(quán)投資準(zhǔn)備14萬元。假設(shè)在轉(zhuǎn)讓過程中沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，則甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
　　 借：銀行存款219
　　 長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備26
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 ——某企業(yè)（投資成本） 200
　?。〒p益調(diào)整）16
　?。ü蓹?quán)投資準(zhǔn)備） 5
　　同時(shí)，按新準(zhǔn)則將原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)入投資收益：
　　 借：資本公積
　　 ——股權(quán)投資準(zhǔn)備 14
　　 貸：投資收益 14
　　
　　六、披露的內(nèi)容有所變化
　　
　　原準(zhǔn)則中對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資信息的披露主要表現(xiàn)在：重大的投資凈損益；長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末余額，其中屬于對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的部分應(yīng)單獨(dú)披露；當(dāng)年提取的投資減值準(zhǔn)備；投資的計(jì)價(jià)方法；采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)與被投資單位會(huì)計(jì)政策的重大差異；投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制。而新準(zhǔn)則中應(yīng)披露的信息包括：子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例；合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等合計(jì)金額；被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況；當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額；與子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債?？梢姡c舊準(zhǔn)則相比。長(zhǎng)期股權(quán)投資披露的信息更詳細(xì)充分，更透明公開。
　　新準(zhǔn)則于2007年1月1日正式實(shí)施，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算發(fā)生較大變化，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響也比較大，主要表現(xiàn)為：首先，從個(gè)別報(bào)表看，母公司對(duì)子公司的投資由權(quán)益法改按成本法核算，在子公司取得盈利的情況下，母公司的資產(chǎn)和權(quán)益將減少，其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益項(xiàng)目金額會(huì)減少；利潤(rùn)表中，投資收益等也會(huì)減少。其次，在原準(zhǔn)則中，對(duì)股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷，將影響損益；新準(zhǔn)則中股權(quán)投資差額相當(dāng)于商譽(yù)，不攤銷，但可能減值，這種處理的不同，也會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。最后，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，原準(zhǔn)則在價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤(rùn)減少。
　　（作者單位：江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系）