中美社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度的比較與思考

彭媛媛

最近，我國(guó)接連曝出挪用養(yǎng)老金、住房公積金和社保基金、套取醫(yī)療保險(xiǎn)基金、冒領(lǐng)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金等一系列案件，而更令全國(guó)震驚的是上海社?；鸢讣?。這一系列的案件不禁引起了人們的反思：我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)在社會(huì)保險(xiǎn)基金監(jiān)管方面到底存在什么缺陷，又該如何完善我國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度？本文首先分析美國(guó)和我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金的特點(diǎn)，通過(guò)比較，進(jìn)而找出我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度中存在的問(wèn)題，并提出完善措施。

一、美國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

（一）以財(cái)政部作為管理主體。

雖然美國(guó)的養(yǎng)老、醫(yī)療保險(xiǎn)基金收入由稅務(wù)部門征收，由社會(huì)保障署負(fù)責(zé)支付，全國(guó)統(tǒng)籌管理，但整個(gè)社會(huì)保險(xiǎn)基金的收支管理主體是財(cái)政部?；鹗罩拷?jīng)國(guó)庫(kù)流動(dòng)，基金結(jié)余以購(gòu)買政府債券為主。社會(huì)保險(xiǎn)基金購(gòu)買政府債券時(shí)，在政府和社會(huì)保險(xiǎn)基金之間建立起一種債權(quán)和債務(wù)的關(guān)系，即政府對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的負(fù)債增加，基金對(duì)政府一般預(yù)算的債權(quán)增加，政府一般賬戶和基金賬戶之間相互增減。這樣，在整個(gè)基金流動(dòng)的過(guò)程中，各部門的責(zé)任明晰，相互監(jiān)督，相互制約。

（二）采用信托基金專戶的管理方式。

美國(guó)財(cái)政部對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)信托基金的管理采用預(yù)算外基金專戶的模式?；饘羰敲绹?guó)聯(lián)邦政府的一個(gè)專門用來(lái)核算社會(huì)保險(xiǎn)信托基金的金融賬戶，與我國(guó)的財(cái)政專戶相似，?？顚Ｓ?。雇主和雇員繳納的社會(huì)保險(xiǎn)稅是美國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)基金的主要來(lái)源，其征收過(guò)程與其他稅種一樣，都是由各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，統(tǒng)一匯繳國(guó)庫(kù)。但是與其他稅種不同的是，兩者在進(jìn)入國(guó)庫(kù)以后記入不同的賬戶。其他稅種記入政府一般賬戶，而社會(huì)保險(xiǎn)基金單獨(dú)記入社會(huì)保險(xiǎn)信托基金財(cái)政專戶。社會(huì)保險(xiǎn)待遇由社會(huì)保障署負(fù)責(zé)支付，其支票需經(jīng)財(cái)政部?jī)陡丁?/p>

（三）以基金為會(huì)計(jì)主體。

美國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)主要以各自的基金作為會(huì)計(jì)主體，對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，其會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)平衡等式、會(huì)計(jì)信息的披露、會(huì)計(jì)核算程序等都是以基金作為會(huì)計(jì)主體設(shè)計(jì)的。因此，美國(guó)聯(lián)邦政府一般預(yù)算與社會(huì)保險(xiǎn)基金是兩個(gè)相互獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，兩者分別單獨(dú)核算收入和支出，而兩者之間的資金往來(lái)事項(xiàng)需要在各自的基金會(huì)計(jì)主體中分別做出完整的記錄和報(bào)告。

在編制預(yù)算時(shí)，需要以各種社會(huì)保險(xiǎn)信托基金為單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體，由專門的信托基金管理委員會(huì)負(fù)責(zé)定期向國(guó)會(huì)報(bào)告以及向全體國(guó)民披露基金信息，既包括當(dāng)年的基金收支結(jié)余情況，也包括基于保險(xiǎn)精算的未來(lái)中長(zhǎng)期基金預(yù)測(cè)報(bào)告，這種信息披露方式已被長(zhǎng)期化和制度化。

（四）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。

與其他預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)相似，美國(guó)政府直接管理的社會(huì)保險(xiǎn)基金也采用收付實(shí)現(xiàn)制。社會(huì)保險(xiǎn)基金具有單一支柱、現(xiàn)收現(xiàn)付、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較單一、明顯屬于公共性質(zhì)等特點(diǎn)，與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比，更適合采用收付實(shí)現(xiàn)制。另外，美國(guó)雖然對(duì)個(gè)人賬戶基金進(jìn)行過(guò)改革，但政府管理的社會(huì)保險(xiǎn)基金始終是現(xiàn)收現(xiàn)付，并且與個(gè)人賬戶基金相互分離，單獨(dú)核算，這種基金的單一性保證了美國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)的管理模式順利進(jìn)行。

（五）各級(jí)政府責(zé)任明確。

政府直接管理的失業(yè)保險(xiǎn)基金在政府預(yù)算內(nèi)管理，養(yǎng)老和醫(yī)療保險(xiǎn)基金采用信托基金專戶的形式在政府預(yù)算外單獨(dú)管理，而對(duì)于以市場(chǎng)管理為主、政府不直接管理的補(bǔ)充社會(huì)保險(xiǎn)，政府通過(guò)制定相關(guān)財(cái)稅政策進(jìn)行監(jiān)管，這使得政府與市場(chǎng)的職能分開，責(zé)任明晰。美國(guó)的失業(yè)保險(xiǎn)基金以地方政府為主，由聯(lián)邦政府和各州政府共同負(fù)責(zé)。如果某個(gè)州訂立了失業(yè)保險(xiǎn)制度，則該州政府就可以保留各地上交的失業(yè)保險(xiǎn)稅的九成作為州稅，記入由聯(lián)邦財(cái)政部管理的失業(yè)保險(xiǎn)信托賬戶，剩余的繳付給聯(lián)邦政府，作為聯(lián)邦及州政府失業(yè)保險(xiǎn)制度的日常行政費(fèi)用。

二、我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

通過(guò)對(duì)中美兩國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)：納入美國(guó)政府財(cái)政專戶管理的是單一支柱的、現(xiàn)收現(xiàn)付的、政府責(zé)任的公共社會(huì)保險(xiǎn)基金，而納入我國(guó)財(cái)政專戶管理的是社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶的混合基金。由于我國(guó)對(duì)這兩種性質(zhì)不同的基金采用相同的會(huì)計(jì)管理模式，使得我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)在理論和實(shí)踐中存在一些問(wèn)題。

（一）我國(guó)政府管理的社會(huì)保險(xiǎn)基金范圍界限比較模糊。美國(guó)政府管理的社會(huì)保險(xiǎn)基金范圍界限十分清晰，政府直接管理的基金是屬于公共所有的基本社會(huì)保險(xiǎn)，而其他的補(bǔ)充社會(huì)保險(xiǎn)以及個(gè)人所有的社會(huì)保險(xiǎn)基金均不在政府直接管理的范圍之內(nèi)。而我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金管理的范圍比較廣，界線比較模糊。其主要包括屬于政府責(zé)任的社會(huì)統(tǒng)籌基金，在政府預(yù)算外財(cái)政專戶管理的個(gè)人賬戶基金及在政府社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)管理的企業(yè)年金。而且在我國(guó)養(yǎng)老社會(huì)保險(xiǎn)基金管理中，由中央、省、市各級(jí)政府管理的范圍界限更是模糊不清。這些必然會(huì)造成社會(huì)保險(xiǎn)基金管理的混亂，各級(jí)部門權(quán)責(zé)不對(duì)稱，責(zé)任不明確，存在很多資金浪費(fèi)、挪用、貪污的隱患。

（二）個(gè)人賬戶基金與社會(huì)統(tǒng)籌基金混合管理，有違科學(xué)原理。將個(gè)人賬戶基金納入財(cái)政專戶由政府統(tǒng)一管理，共用一套會(huì)計(jì)管理模式，缺乏理論依據(jù)和實(shí)踐認(rèn)可。而且在實(shí)踐管理中，容易造成管理上的混亂，使基金管理的責(zé)任主體缺失，基金流轉(zhuǎn)過(guò)程混亂、難以統(tǒng)一，缺少對(duì)個(gè)人賬戶基金的保護(hù)，難以實(shí)現(xiàn)其增值的愿望，而且影響基金的監(jiān)管，埋下安全隱患。

（三）缺乏對(duì)個(gè)人賬戶基金的管理。

現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度明顯地以社會(huì)統(tǒng)籌基金為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)的，不僅沒(méi)有將個(gè)人賬戶基金單獨(dú)設(shè)為會(huì)計(jì)主體，而且沒(méi)有將個(gè)人賬戶基金設(shè)置為一級(jí)會(huì)計(jì)科目，也沒(méi)有在會(huì)計(jì)報(bào)表、統(tǒng)計(jì)信息中對(duì)個(gè)人賬戶基金進(jìn)行單獨(dú)披露和報(bào)告，明顯缺乏對(duì)個(gè)人權(quán)益的保障。而且，基金利息及其他一些分別歸屬于社會(huì)統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶基金的收入，沒(méi)有分別核算，也沒(méi)有設(shè)置相應(yīng)的賬戶，難以使個(gè)人賬戶的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確到位。

（四）對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的披露不足。

個(gè)人賬戶和社會(huì)統(tǒng)籌兩種基金的混管，嚴(yán)重影響了我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息的披露。我國(guó)除了全國(guó)社會(huì)保障基金在網(wǎng)上公布了年度報(bào)表資料外，至今還沒(méi)有專門的社會(huì)保險(xiǎn)基金披露制度。在實(shí)際工作中，常常會(huì)出現(xiàn)勞動(dòng)和財(cái)政關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)基金的數(shù)據(jù)不一致，造成政府宏觀決策和管理的困難。另外，允許各統(tǒng)籌層次獨(dú)立出臺(tái)會(huì)計(jì)制度，基金管理主體的混亂，使基金的監(jiān)管嚴(yán)重不足。

三、完善我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)的措施

針對(duì)上述存在的問(wèn)題，筆者提出以下建議來(lái)完善我國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度。

（一）建立、健全相關(guān)的法律法規(guī)。

美國(guó)的法律制度比較健全，與社會(huì)保險(xiǎn)基金有關(guān)的預(yù)算法、信托基金法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相當(dāng)齊全，而且執(zhí)法嚴(yán)格。例如為了防止產(chǎn)生不利于社會(huì)保險(xiǎn)基金平衡的議案，專門制定了“防火墻”法案，對(duì)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理，制定了第19號(hào)和第26號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。我國(guó)與社會(huì)保險(xiǎn)基金相關(guān)的法律法規(guī)建設(shè)也已取得了很大進(jìn)步。例如，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)就對(duì)企業(yè)年金基金的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)作了詳細(xì)的規(guī)定，將企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，在會(huì)計(jì)制度上與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金區(qū)別開來(lái)。但是，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金相關(guān)的法律法規(guī)還不健全，應(yīng)該在借鑒美國(guó)等西方國(guó)家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，進(jìn)一步完善相關(guān)的法律法規(guī)，使社會(huì)保險(xiǎn)基金的核算管理有法可依。

（二）明確相關(guān)各方責(zé)任。

正如前文所述，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金管理中基金范圍界線不清，各級(jí)部門責(zé)任不明確，存在一些隱患。因此，應(yīng)該根據(jù)各種基金的特點(diǎn)，制定相關(guān)政策，明確各種基金的管理機(jī)構(gòu)和各管理部門的責(zé)任。財(cái)政部門代表政府對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)統(tǒng)籌基金、住房公積金和福利彩票基金等公共性質(zhì)的基金實(shí)行管理，而對(duì)于個(gè)人賬戶基金等個(gè)人私有屬性的基金，應(yīng)適當(dāng)選擇委托代理或民間管理等方式，實(shí)行市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)，財(cái)政部門通過(guò)制定相應(yīng)的財(cái)稅政策和會(huì)計(jì)管理制度對(duì)其進(jìn)行資金安全的間接監(jiān)管。此外，還需根據(jù)各級(jí)政府的管理權(quán)限，明確中央與地方以及地方各級(jí)政府之間的社會(huì)保險(xiǎn)責(zé)任，統(tǒng)一中央和地方政府的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度，以便于基金的監(jiān)管。

（三）社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶基金分別核算。

結(jié)合社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶基金管理的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶基金兩套會(huì)計(jì)體系，分別核算管理。社會(huì)統(tǒng)籌基金由稅務(wù)部門征收，財(cái)政部實(shí)行預(yù)算管理，建立以社會(huì)保險(xiǎn)統(tǒng)籌基金為會(huì)計(jì)主體，以實(shí)現(xiàn)當(dāng)期資金平衡為目標(biāo)，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府基金會(huì)計(jì)管理模式。其管理主體和責(zé)任主體是財(cái)政部門，并由財(cái)政部門負(fù)責(zé)向社會(huì)公布會(huì)計(jì)信息。

個(gè)人賬戶則由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)作為受托管理人，實(shí)行安全目標(biāo)下的投資運(yùn)營(yíng)管理。建立以個(gè)人賬戶基金為會(huì)計(jì)主體，以實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期資金平衡和基金安全增值為目標(biāo)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的權(quán)益性基金會(huì)計(jì)模式。其管理主體和責(zé)任主體是社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，并定期進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露，從而加強(qiáng)對(duì)個(gè)人賬戶基金的管理。

個(gè)人賬戶與社會(huì)統(tǒng)籌之間進(jìn)行資金往來(lái)時(shí)，需要按照兩個(gè)基金會(huì)計(jì)主體分別進(jìn)行賬務(wù)處理。實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶基金的分開征收、分賬核算和分別管理，設(shè)計(jì)以此為基礎(chǔ)的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)管理基本構(gòu)架，是進(jìn)一步完善我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)的根本對(duì)策。

（作者單位：山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）