會計職業(yè)判斷影響因素及其與信息失真的關(guān)系

會計職業(yè)判斷是會計人員的一種會計行為，會計人員在一定的環(huán)境下進行職業(yè)判斷，必然會受到各種因素的制約和影響。這些因素可分為會計人員以外的因素（即外部環(huán)境因素）和會計人員自身的因素（即內(nèi)部主觀因素）兩大類。此外，在判斷過程中，會計人員即使嚴格遵循公正性的立場，謹慎運用其專業(yè)知識和經(jīng)驗，但由于其固有的認知局限性等原因也會產(chǎn)生會計職業(yè)判斷偏誤。而不同原因造成的有悖會計信息質(zhì)量要求的職業(yè)判斷結(jié)果，其責任大小是不同的。因此，有必要對會計人員在進行職業(yè)判斷時產(chǎn)生偏誤的表現(xiàn)形式、由于偏誤而導致的失誤種類，及其與會計信息失真的關(guān)系進行分析，以使會計人員盡可能的減少判斷失誤的發(fā)生，從而使會計人員不至于發(fā)生“好的動機產(chǎn)生不好的結(jié)果”的情況。

一、影響會計職業(yè)判斷質(zhì)量的外部環(huán)境因素

影響會計職業(yè)判斷質(zhì)量的外部環(huán)境因素主要有：會計法律法規(guī)、會計職業(yè)道德規(guī)范、公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)自身等。

1、會計法律法規(guī)的影響。

會計法律法規(guī)，如《會計法》、《公司法》、《稅法》等對會計職業(yè)判斷質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在為會計職業(yè)判斷行為提供法律依據(jù)，限定會計人員運用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其更客觀的進行職業(yè)判斷；會計技術(shù)規(guī)范，如《企業(yè)會計準則》等是會計人員最直接最根本的職業(yè)判斷依據(jù)，是會計人員進行會計實務處理的技術(shù)指南，有關(guān)的規(guī)定越完善、可操作性越強，會計人員進行職業(yè)判斷的依據(jù)就越充分，判斷的任意性就越??；會計專項法規(guī)，如《總會計師條例》、《會計專業(yè)職務試行條例》可以為會計人員進行客觀、公正的職業(yè)判斷創(chuàng)造良好的工作環(huán)境，有效調(diào)整和協(xié)調(diào)不同利益主體之間客觀存在的利益矛盾，保證會計人員職能的發(fā)揮。

2、會計職業(yè)道德規(guī)范的影響。

會計職業(yè)道德規(guī)范是會計人員在會計事務中所應遵循的，與會計職業(yè)活動相適應的行為規(guī)范，它綜合體現(xiàn)了人們對會計職業(yè)行為提出的客觀要求，主要用來調(diào)整會計人員與社會、會計人員與不同利益集團以及會計人員之間的關(guān)系。會計職業(yè)道德規(guī)范涵蓋的內(nèi)容相當廣泛，包括了對會計人員專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)品種、工作作風和工作紀律等方面的綜合要求。會計職業(yè)道德的有效運行主要依賴于個人修養(yǎng)，需要憑借個人“良心”、道德上的自覺自省等自我評價機制進行自我約束，同時也需要輔以外部的法律約束、行政規(guī)章的懲戒和社會輿論的引導監(jiān)督，屬自律與他律相結(jié)合，但以自律為主。同時，會計職業(yè)道德與社會道德風氣具有非常密切的聯(lián)系，在社會風氣普遍低下的情況下，會計人員也很難獨善其身。正是由于具有這種自律性、非強制性特征，決定了會計職業(yè)道德建設是一項長期而艱巨的任務。遺憾的是，我國目前的會計職業(yè)道德現(xiàn)狀不容樂觀。由于我國處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，經(jīng)濟實體的利益與國家利益、社會公共利益的矛盾尤為突出，在社會不良風氣和單位負責人的不良道德的影響下，會計人員職業(yè)道德缺失、失范現(xiàn)象相當嚴重。

3、公司治理結(jié)構(gòu)的影響。

現(xiàn)代公司制企業(yè)中存在眾多利益主體，他們對公司有不同的利益要求。公司治理結(jié)構(gòu)就是這些利益主體之間在責、權(quán)、利上的劃分和相互制衡的機制。具體又分為外部治理機制和內(nèi)部治理機制兩類，前者主要是競爭市場對公司所實施的間接控制，包括資本市場、經(jīng)理人員等相關(guān)利益者之間的權(quán)力分配和制衡關(guān)系。后者主要是企業(yè)內(nèi)部通過組織程序所明確的所有者、董事會和高級經(jīng)理人等多個環(huán)節(jié)。但由于很多契約的確立以會計數(shù)據(jù)為基礎，會計人員與管理當局又存在事實的雇傭關(guān)系，因此，公司治理結(jié)構(gòu)往往會影響某些會計行為的發(fā)生。公司治理結(jié)構(gòu)存在的缺陷會使權(quán)利上的制衡機制被削弱，為管理當局進行盈余管理提供條件，從而使會計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當局的外部干預。很多研究都表明，產(chǎn)生利潤操縱的主要原因在于公司薄弱的法人治理結(jié)構(gòu)。因此，完善的公司治理機制是會計人員進行公正的職業(yè)判斷的保證。

4、企業(yè)自身因素的影響。

會計職業(yè)判斷必須從企業(yè)特定的情況和環(huán)境出發(fā)，強調(diào)其適用性，才能保證會計信息的公允揭示。企業(yè)自身因素包括的范圍十分廣泛，如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點，生產(chǎn)經(jīng)營特點不同，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務必然存在差別，對會計信息的揭示范圍和要求的程度也不同，相應地，會計職業(yè)判斷的內(nèi)容和要求必然存在差異。又如企業(yè)組織形式，企業(yè)組織形式不同，對會計信息揭示的要求也不同，一般來說上市公司對會計信息充分披露的要求最強，而獨資、合伙企業(yè)的信息公開程度則低得多，相應對會計職業(yè)判斷的要求也就不同。

二、影響會計職業(yè)判斷質(zhì)量的內(nèi)部主觀因素

會計職業(yè)判斷有主觀性的特點，會計人員自身的心理因素對其判斷行為也會產(chǎn)生影響。其主要表現(xiàn)在會計人員的知識、經(jīng)驗、業(yè)務勝任能力和會計人員的需求和動機方面。

1、會計人員的知識、經(jīng)驗和業(yè)務勝任能力。

會計職業(yè)判斷在很大程度上取決于會計人員具有的良好知識素質(zhì)。這種良好的知識素質(zhì)來自于其合理的知識結(jié)構(gòu)和廣泛的知識面。在會計職業(yè)判斷中最常用作參考和指導的理論標準當屬財務會計概念框架。概念框架是由一系列彼此相關(guān)的會計基本概念所構(gòu)成的協(xié)調(diào)一致的體系，包含對會計目標、會計信息質(zhì)量特征、會計要素、會計要素的確認、計量與報告等相互關(guān)聯(lián)的基本概念的界定和理論探討，其基本功能在于指導會計準則的發(fā)展和完善。

會計人員在進行判斷的過程中，應注意通過各種方式總結(jié)和積累經(jīng)驗，以提高自身職業(yè)判斷的質(zhì)量。此外，要想做出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷，除了需具備相應的知識和經(jīng)驗外，還需要有能力把學到的知識和經(jīng)驗靈活地運用于具體實際情況之中的綜合能力，也即業(yè)務勝任能力。會計人員的業(yè)務勝任能力主要由觀察能力、記憶能力、思維能力、想象能力和操作能力這五種基本能力構(gòu)成。這些能力之間相互聯(lián)系、相互制約。觀察能力是會計人員收集會計信息、獲得對會計對象感性認識的基本心理素質(zhì)，敏銳的觀察力使會計人員能夠利用表面上微不足道的線索取得顯著的會計成果。記憶是會計專業(yè)知識的倉庫，它為思維提供原材料，一個優(yōu)秀的會計人員要求有較好的記憶檢索的功能，能迅速找到自己所需要的思想材料。思維能力在整個會計工作過程中起著指導和調(diào)節(jié)的作用，對會計工作質(zhì)量有重要的影響。較強的思維能力要求會計人員具有豐富的知識和經(jīng)驗，空洞的頭腦是不可能進行思維的。想象能力是知識進化的源泉，它可以不受時間和空間的限制。豐富的知識和經(jīng)驗可以使人產(chǎn)生廣泛的聯(lián)想，使思維靈活而敏捷，判斷能力越強。這四種能力都更側(cè)重于認識層面，而會計是操作性和實踐性很強的一門學科，因而操作能力也是會計人員必須具備的一種基本能力。

2、會計人員的需求和動機。

會計人員作為人，也具有人類所共有的一些需求。首先是維持其生存的“生理需求”。在商品經(jīng)濟時代，要滿足這些需求，沒有一定數(shù)量的貨幣是不行的，這決定了會計人員有追求自身經(jīng)濟利益的動機。在這一基本需要得到滿足后，會計人員還追求個人的成就感與滿足，希望得到他人的賞識與尊重等更高層次的需求。在現(xiàn)實環(huán)境的約束下，這種需求會產(chǎn)生兩方面的動機。一是努力鉆研業(yè)務技術(shù)，提高職業(yè)技術(shù)水平，力爭把工作做得更好。在這種行為的支配下，會計人員在進行職業(yè)判斷時會更加謹慎、努力；但另一方面，會計人員是受聘（雇）于其所在單位的工作人員，他們的衣食住行、獎懲、升遷均依靠其在單位的任職及任職的業(yè)績。然而，會計人員的工作能否得到雇主的肯定而受到賞識和提拔，在很大程度上則取決于這些雇主的需要和動機。在利益的驅(qū)動下，這些雇主可能會做出與其他利益集團的利益不一致的舉動，損害其他人的利益。他們會要求會計人員在作職業(yè)判斷時做出與其意愿一致的行為，作為利益直接來源于這些雇主的會計人員，為了自身利益的需要和壓力，會屈從于其雇主的要求，從而“有意”做出不恰當?shù)穆殬I(yè)判斷?？梢姡趯嶋H工作中，會計人員既有保持客觀中立，合理運用專業(yè)知識和經(jīng)驗，做出恰當職業(yè)判斷的意愿和動機，也有屈從于自身利益的其他考慮，做出不恰當職業(yè)判斷的動機。要避免后一種情況的發(fā)生，一方面會計人員要加強自身世界觀、人生觀和價值觀的修養(yǎng)：另一方面政府要采取相應的為會計人員“減壓”的配套措施，以緩解他們在職業(yè)判斷過程中所遇到的壓力。

三、會計職業(yè)判斷失誤與會計信息失真的關(guān)系

在《現(xiàn)代漢語詞典》中，失誤被定義為“由于疏忽或水平不高而造成的差錯”。因此，由于判斷偏誤而導致的判斷錯誤可以稱之為判斷失誤。判斷失誤與判斷偏誤的區(qū)別主要在于，判斷偏誤指的是一種心理傾向，而判斷失誤則是針對判斷結(jié)果而言的；判斷偏誤是內(nèi)在的原因，而判斷失誤則是外在的表現(xiàn)與結(jié)果。會計職業(yè)判斷失誤必然會導致會計信息失真。

從性質(zhì)上說，會計職業(yè)判斷失誤屬于一種無意失實。即從行為人的主觀動機來考察，出現(xiàn)差錯并不是其本意，錯誤的發(fā)生主要是由于一時疏忽、或經(jīng)驗不足等原因造成的。而有意造假是指行為人為了特定的私人利益，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會計信息歪曲反映經(jīng)濟活動的真相。有意造假的手段包括偽造并未發(fā)生的會計事項、進行有意的交易安排、故意錯用或濫用會計處理方法等。會計職業(yè)判斷失誤而造成的會計信息失真應屬于“非違法性會計信息失真”和“行為性會計信息失真”之列。此外，需要說明的是，在現(xiàn)實中，無意失實和有意造假在現(xiàn)象上是難以區(qū)分的，都會反映為會計信息的失真。在區(qū)分是無意失實還是有意造假的判斷標準上，可以依據(jù)兩個標準進行判斷：第一，行為人是否有造成失真的主觀愿望。第二，行為人是否可從中得到特定的私人利益。

從所應承擔的責任看，無論是由會計人員對會計事項的判斷失誤還是有意造假而造成的會計信息失真，都會造成經(jīng)濟后果，損害相關(guān)利益人的利益，因此，“非違法性失真”并不意味著會計人員可以不承擔責任，其承擔責任的大小，關(guān)鍵要看造成會計信息失真的程度。不過，一般而言，對于會計人員判斷失誤所造成的會計信息失真，如果會計事項本身具有確定性，會計職業(yè)判斷失誤是由于專業(yè)知識缺乏和經(jīng)驗不足造成的，原則上，會計人員應當對所可能造成的損失負完全的會計責任：如果會計事項與未來密切相關(guān)，具有不確定性，由于會計人員不可能完全正確地做出未來預期，因此，只要會計人員對判斷的依據(jù)、方法、原因等做出了必要的說明，進行了充分披露，是可以減輕其所承擔的會計責任的。

（作者單位：江西財經(jīng)大學）