股份支付的會(huì)計(jì)與稅法差異

廖小燕

摘 要 股份支付包含以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，兩者的結(jié)算方式不一樣，導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅法的確認(rèn)金額的方式也存在差異，并會(huì)成為永久性差異。本文主要研究股份支付的會(huì)計(jì)和稅法差異和納稅調(diào)整問題。

關(guān)鍵詞 股份支付；稅法差異；會(huì)計(jì)與稅法

1.股份支付的含義和處理方式

根據(jù)《公司法》、《證券法》規(guī)定，企業(yè)可以將股份期權(quán)等作為權(quán)益工作用來進(jìn)行員工激勵(lì)，對于已經(jīng)完成股權(quán)分置改革的上市公司，可以建立起股權(quán)激勵(lì)制度，用以專門獎(jiǎng)勵(lì)對企業(yè)有功勞的員工。根據(jù)《新準(zhǔn)則》的規(guī)定，股權(quán)支付是企業(yè)用來獲取職工或提供其他服務(wù)而額外授予的權(quán)益工具，或以這種方式來承擔(dān)起以權(quán)益工具為基礎(chǔ)的負(fù)債交易。股份支付的基礎(chǔ)是確認(rèn)和計(jì)量，要求信息要是真實(shí)、完整且有效的股份支付協(xié)議。

2.股份支付的會(huì)計(jì)處理

股權(quán)支付的會(huì)計(jì)處理首先是授權(quán)日的問題，就是在除了立刻可行權(quán)的股份支付外，不管是權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在授予日內(nèi)都不會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)需要根據(jù)員工或其他地方所提供的服務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)入到成本費(fèi)用當(dāng)中，并且要能確認(rèn)所有者權(quán)益或是負(fù)債的狀況，并且還要依據(jù)附有市場條件的股份支付，員工一旦滿足其他非市場條件，企業(yè)就要確認(rèn)已取得服務(wù)。在企業(yè)等待每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表表日時(shí)，計(jì)入的成本費(fèi)用還要根據(jù)權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，在首個(gè)負(fù)債表日要根據(jù)授予日的權(quán)益工具計(jì)算成本費(fèi)用和資本公積，并且要能夠允許資產(chǎn)負(fù)債表日的權(quán)益工具進(jìn)行重新計(jì)量，以最終確定成本費(fèi)用。

對于活躍在市場的期權(quán)權(quán)益工具，要按照授予活躍程度報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值，還要根據(jù)期權(quán)定價(jià)模型來確定公允價(jià)值，其中需要考慮的因素包括期權(quán)的行權(quán)價(jià)格、有效期、現(xiàn)有標(biāo)的股份價(jià)格、預(yù)計(jì)波動(dòng)率、預(yù)計(jì)股利和無風(fēng)險(xiǎn)利率等。在每一個(gè)等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日中，企業(yè)需要依據(jù)可行權(quán)職的人數(shù)變動(dòng)來進(jìn)行后續(xù)信息的最佳估計(jì)，并且能夠及時(shí)修正權(quán)益工具數(shù)量，讓權(quán)益工具數(shù)量和實(shí)際可行的工具數(shù)量保持一致。在可行權(quán)日后，對于權(quán)益的股份支付，雖然不需要再對已確認(rèn)的成本費(fèi)進(jìn)行再次確認(rèn)，但是還需要在公允價(jià)值的變動(dòng)期限內(nèi)計(jì)算檔期損益。

3.稅法規(guī)定

企業(yè)回購本公司股票，需要明確相關(guān)法律法規(guī)，在市場上公開回購本公司的股票時(shí)，由于所有者權(quán)益會(huì)產(chǎn)生變化，因此回購的價(jià)格和對應(yīng)的股票產(chǎn)生的差額不應(yīng)計(jì)入損益中，且差額不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不應(yīng)當(dāng)從應(yīng)納稅所得額當(dāng)中扣除，也不應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，企業(yè)不需要對此進(jìn)行納稅調(diào)整。對于員工所取得的股票期權(quán)應(yīng)不應(yīng)當(dāng)計(jì)入工資費(fèi)用，還要看具體的企業(yè)工資是否超過工資標(biāo)準(zhǔn)而需要進(jìn)行所得稅的調(diào)整。

對于員工在取得股票期權(quán)后征收的個(gè)人所得稅，還要按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，從相關(guān)規(guī)定中可以看出，股票期權(quán)計(jì)劃企業(yè)授予員工的股票期權(quán)所得，應(yīng)當(dāng)按照《個(gè)人所得稅法》的相關(guān)條例征收個(gè)人所得稅。企業(yè)員工股票期權(quán)是上市公司按照法定程序授予本公司及控股企業(yè)員工的權(quán)利，允許員工在未來的時(shí)間內(nèi)以一個(gè)特定的價(jià)格購買企業(yè)一定數(shù)量的股票，這里的一個(gè)特定價(jià)值也被稱為授予價(jià)，授權(quán)日是指公司授予員工股票期權(quán)的日期，員工按照這個(gè)規(guī)定行使權(quán)利稱為行權(quán)日。員工在接受企業(yè)授予的股票期權(quán)時(shí)，除非有另外規(guī)定，一般不需要交所得稅。在這里，另有規(guī)定指的是在部分股票期權(quán)授權(quán)從約定時(shí)開始轉(zhuǎn)讓，并且在境內(nèi)或境外以公開的市場價(jià)格掛牌，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)讓員工取得可以公開交易的股票期權(quán)，按照授權(quán)日的股票市場價(jià)格作為員工該月的薪酬所得。如果員工以折扣價(jià)購入的方式取得股權(quán)，那么可以按照市場價(jià)格扣除購入股票期權(quán)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款余額，并作為授權(quán)日所在月份薪資所得。

4.案例分析

甲公司為上市公司，在2012年1月1日向200名管理人員每人授予100份股份期權(quán)，要求是這些人員要從授予日起為公司連續(xù)服務(wù)3年，期滿后，每人可以以4元每股的價(jià)格購買公司100股股票，公司在授予日的公允價(jià)值為5元。第一年，甲公司有20名管理人員離開，因此甲公司將管理人員的比例達(dá)到20%，實(shí)際的行權(quán)人數(shù)約為160人。第二年，甲公司又有10名管理人員離開，比例修正為15%，屆時(shí)實(shí)際行權(quán)人數(shù)為170人。第三年甲公司離開了15名管理人員，實(shí)際的行權(quán)人數(shù)為155人。該公司的費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程為：

2012年：160*100*15*1/3=80000，應(yīng)收投資款：160*100*4*1/3=21333. 33，累計(jì)費(fèi)用：58666.67，當(dāng)期費(fèi)用：58666.67

2013年：170*100*15*2/3=170000，

應(yīng)收投資款：170*100*4*2/3 =45333. 33，累計(jì)費(fèi)用：124666.67，當(dāng)期費(fèi)用：66000

2014年：155*100*15*3/3=232500， 應(yīng)收投資款：155*100*4*3/3=62000，累計(jì)費(fèi)用：170500，當(dāng)期費(fèi)用：45833.

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該公司的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：2012年1月1日，授予日不予受理。

2012年12月31日，借：管理費(fèi)用等 58666.67其他應(yīng)收款21333.33

貸：資本公積——其他資本公積 80000

2013年12月31日，借：管理費(fèi)用等 66000

其他應(yīng)收款 24000

貸：資本公積——其他資本公積 90000

2014年12月31日，借：管理費(fèi)用等 45833.33

其他應(yīng)收款 16666.67

貸：資本公積——其他資本公積 62500

假設(shè)全部的155名員工都在2014年12月31日行權(quán)，甲公司的股份面值為1元，那么：

借：銀行存款 62000

資本公積—其他資本公積70500

貸：其他應(yīng)收款 62000

結(jié)語

以權(quán)益結(jié)算的股份支付，如果會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間早于稅法，那么就會(huì)產(chǎn)生抵扣暫時(shí)性差異，如果不確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值產(chǎn)生變動(dòng)，那么授予日的公允價(jià)值和實(shí)際的公允支付價(jià)格不一致，導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法的確認(rèn)金額存在差異，并且會(huì)造成永久性差異。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可能會(huì)由于確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值產(chǎn)生變動(dòng)，費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間早于稅法，而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。因此可以說，一旦股份支付產(chǎn)生的條件不同，會(huì)計(jì)和稅法之間就會(huì)產(chǎn)生不同程度的差異。

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