可持續(xù)發(fā)展與綠色會計

孫志梅

一、可持續(xù)發(fā)展與綠色會計的提出

綠色會計是20世紀70年代產(chǎn)生的一門新興會計學科，以《會計學月刊》1971年比蒙斯的“控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究”和1973年馬林的“污染的會計問題”兩篇文章為代表，拉開了綠色會計研究的序幕。隨著綠色運動的興起，傳統(tǒng)的會計理論漸漸受到?jīng)_擊，將環(huán)境問題納入會計的研究視野，逐漸形成了綠色會計理論。綠色會計實質(zhì)上就是秉承了可持續(xù)發(fā)展觀，而對傳統(tǒng)會計的一種發(fā)展和體系上的擴充。

1981年美國世界觀察研究所所長布朗在《建設(shè)一個持續(xù)發(fā)展的社會》一書中，首先提出“可持續(xù)發(fā)展”的概念。1992年，聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會通過了《21世紀議程》的重要文件，指出可持續(xù)發(fā)展是指既滿足當代人的需求，又不危及后代人的需求的發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展觀追求的是人與自然的和諧發(fā)展，注重經(jīng)濟效益和環(huán)境效益、社會效益的結(jié)合，注重社會、經(jīng)濟和環(huán)境的一體化，各國政府和國際組織漸漸達成可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的共識，就此進入全球性綠色會計重點研究的時期。

從90年代起，在西方的會計理論界，有越來越多的會計專家把環(huán)境問題與會計理論結(jié)合起來研究，形成了各種各樣的綠色會計理論。其中英國鄧迪大學的格瑞·威爾士大學的霍金森、加拿大審計署的羅賓斯坦等人最具代表性。其核心是用會計來計量、反映和控制社會環(huán)境資源，目的在于改善整個社會的環(huán)境與資源問題。

傳統(tǒng)會計理論著眼于經(jīng)濟利益和經(jīng)濟資源，對于環(huán)境所引發(fā)的經(jīng)濟問題并未涉及。而綠色會計則著眼于對資源的高效利用，從人類的全部生產(chǎn)活動和整個生態(tài)環(huán)境資源出發(fā)，著眼于自然資源的耗費應(yīng)如何補償這一主題，從根本上改變了傳統(tǒng)會計理論對會計要素的界定。在修正和批判傳統(tǒng)會計理論的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展的綠色會計理論，對傳統(tǒng)會計產(chǎn)生了巨大的沖擊。

二、可持續(xù)發(fā)展目標與綠色會計目標

綠色會計的目標必須以可持續(xù)發(fā)展目標為基點，摒棄傳統(tǒng)會計提高經(jīng)濟效益的單一目標，而將經(jīng)濟效益、生態(tài)效益、社會效益相結(jié)合，并以此確立綠色會計的目標，真正將可持續(xù)發(fā)展的觀念融入綠色會計之中。綠色會計目標的確定是構(gòu)建綠色會計的基礎(chǔ)和方向。

會計目標是建立和完善會計理論體系的基石。綠色會計目標同傳統(tǒng)會計一樣，也應(yīng)該有基本目標和具體目標。基本目標就是在促使企業(yè)提高經(jīng)濟活動的經(jīng)濟效益的同時重視經(jīng)濟活動對環(huán)境造成的影響和對生態(tài)環(huán)境的保護，合理高效地開發(fā)和利用資源，提高社會效益和環(huán)境效益。綠色會計的具體目標是充分披露有關(guān)的環(huán)境會計信息，為相關(guān)信息使用者進行經(jīng)濟和環(huán)境決策提供有用的信息。綠色會計應(yīng)披露的信息主要有：綠色成本；綠色負債；綠色成本、與綠色負債和成本相關(guān)的特定會計政策；因為環(huán)境問題可能導(dǎo)致的訴訟風險等。從我國上市公司的總體構(gòu)成和行業(yè)特征來看，工業(yè)類居多，能源、化工、醫(yī)藥、電子、高科技行業(yè)等環(huán)境敏感型行業(yè)不乏其數(shù)，上市公司的未來發(fā)展受環(huán)境的影響日益顯著，企業(yè)的環(huán)境風險日益增加，實施綠色會計，規(guī)范和增加環(huán)境信息的披露將成為必然。

三、可持續(xù)發(fā)展原則與綠色會計的原則

根據(jù)中科院可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略研究組研究的成果，可持續(xù)發(fā)展原則包括公平性原則、可持續(xù)發(fā)展原則、和諧性原則、需求性原則、高效性原則和階躍性原則。借鑒和參照可持續(xù)發(fā)展原則可以在傳統(tǒng)會計原則的基礎(chǔ)上構(gòu)建綠色會計的原則。綠色會計原則是指導(dǎo)綠色會計實踐工作的一個準繩。

對于傳統(tǒng)的會計原則，一方面應(yīng)深化其內(nèi)涵，如對于客觀性原則，不僅應(yīng)該反映企業(yè)所擁有的物質(zhì)資源和發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，而且對企業(yè)對環(huán)境造成的影響和在環(huán)境保護方面的成本支出也應(yīng)該客觀反映，將其納入會計核算體系；根據(jù)重要性原則，對于重要的資源和環(huán)境信息應(yīng)該加以詳細披露，次要的環(huán)境信息則可以合并反映和披露或者不加以披露；運用可比性原則對于環(huán)境信息的披露不僅要做到不同企業(yè)間的可比，而且應(yīng)該將其擴展至國際范圍內(nèi)的可比（如ISO系列），注意與國際上環(huán)境信息披露標準的銜接，實質(zhì)上也體現(xiàn)了一種國際化的趨勢。

另一方面應(yīng)在原來傳統(tǒng)會計原則的基礎(chǔ)上增加新的原則：（1）可持續(xù)發(fā)展原則，會計主體不僅應(yīng)考慮當代人的利益，而且要考慮后代人的利益，不能以犧牲后代人的利益為代價來滿足當代人的需求；（2）政策性原則：綠色會計在進行核算時，必須嚴格執(zhí)行國家有關(guān)環(huán)保政策和法規(guī)；（3）和諧性原則：會計主體不僅要考慮自身經(jīng)濟發(fā)展，而且要考慮經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境的影響，促進人與自然的和諧發(fā)展；（4）社會性原則：企業(yè)作為社會的一個元素，應(yīng)該承擔一定的社會責任，綠色會計所提供的信息應(yīng)揭示在環(huán)境保護方面所應(yīng)該承擔的責任和所作的貢獻，將經(jīng)濟效益和社會效益同時作為其企業(yè)的評價標準，以全面考察企業(yè)的業(yè)績和對社會責任的履行狀況；（5）充分披露原則：對企業(yè)在環(huán)境保護方面所發(fā)生的成本、費用支出（如環(huán)境設(shè)備的購置費用和由于環(huán)境監(jiān)測而增加的人員支出等）和對環(huán)境造成的污染、損害以及由于環(huán)境問題而導(dǎo)致的訴訟等信息應(yīng)該充分披露，當然對環(huán)境收益也應(yīng)該加以揭示。

四、公允價值是實施綠色GDP和綠色會計的前提

謝詩芬認為：公允價值計量是人類社會可持續(xù)發(fā)展所需的綠色GDP理念和環(huán)境會計審計的必然要求和重要前提，也是環(huán)境會計核算的最重要的計量方法。公允價值計量是會計理論和實務(wù)歷史與邏輯發(fā)展的必然，是對會計所處環(huán)境的恰當把握。

公允價值( fair value)是指“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”( IAS，1995)。實質(zhì)上而言公允價值是一種復(fù)合的會計計量屬性，其表現(xiàn)形式有：歷史成本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。在有公開市場的情況下，市場價值就是公允價值，缺乏公開市場時，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就是公允價值。公允價值是對經(jīng)濟學中價值概念的會計表達，其本質(zhì)是真實與公允并存、可靠和相關(guān)并重，市場經(jīng)濟越發(fā)展，面向市場、未來、風險和不確定性的公允價值會計越重要。

宏觀環(huán)境會計和微觀環(huán)境會計雖然核算主體不同，但是確認、計量、記錄和報告的對象都包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境資本、環(huán)境支出、環(huán)境收入、環(huán)境業(yè)績等會計要素。環(huán)境資本是環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負債的差額，環(huán)境業(yè)績是環(huán)境收入與環(huán)境支出配比的結(jié)果。對環(huán)境會計要素加以正確計量和反映必須引入公允價值的計量屬性。

在綠色會計下環(huán)境不僅包括傳統(tǒng)的資源環(huán)境，而且包括生態(tài)環(huán)境，而對生態(tài)環(huán)境價值的計量也恰恰是綠色會計的難點。計量生態(tài)環(huán)境價值的具體方法包括直接市場法和替代性市場法兩大類。直接市場法具體包括市場價值法或生產(chǎn)率法、人力資本法或收入損失法、防護費用法、恢復(fù)費用法或重置費用法四種方法(孫興華等，2002)。實質(zhì)上而言，不論是直接市場法還是間接市場法，所使用的都是市場價格，都是客觀的信息，而市價正是公允價值中最基本的一種計量屬性，由此公允價值是實施綠色會計的必然要求和必要前提。

五、我國綠色會計的必要性與現(xiàn)實選擇——漸進式改革

（一）綠色GDP與實施綠色會計的必要性

“綠色GDP”，準確地說是對GDP的一種補充和完善。在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，建立我國的綠色會計顯示出了必要性：（1）我國環(huán)境現(xiàn)狀提出的要求?？萍嫉陌l(fā)展，人口的增加，社會需求膨脹，造成了自然資源被極度開采而日趨耗竭，環(huán)境污染日漸嚴重，生態(tài)環(huán)境價值無法得到補償，綠色會計引入對生態(tài)效益的核算可以促進對資源的保護，維護生態(tài)平衡。（2）企業(yè)自身發(fā)展的要求。傳統(tǒng)的企業(yè)發(fā)展模式是高投入低產(chǎn)出，是資源消耗型經(jīng)濟，從企業(yè)長遠發(fā)展來看，只有增大環(huán)保投入，重視綠色會計，才能始終保持競爭的優(yōu)勢。（3）正確衡量國民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本的需要。按照會計主體的不同，綠色會計可以分為以政府為主體的宏觀環(huán)境會計和以企業(yè)為主體的微觀環(huán)境會計。綠色會計通過核算企業(yè)的社會資源成本，能較準確地反映國民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本，為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控和企業(yè)進行正確的成本核算提供必要的資料。（4）企業(yè)承擔社會責任的必然結(jié)果。企業(yè)在利用環(huán)境資源創(chuàng)造財富的同時必須承擔一定的社會責任，綠色會計可以記錄和反映企業(yè)的環(huán)境成本和環(huán)境效益，向外界提供企業(yè)社會責任履行情況的信息。

（二）我國綠色會計發(fā)展的現(xiàn)實選擇：漸進式改革

“要建立綠色會計，目前還面臨一些困難，主要表現(xiàn)為：傳統(tǒng)會計理念的根深蒂固及環(huán)境會計計量的復(fù)雜性。對綠色會計的認同并將此作為企業(yè)年度財務(wù)報告的組成部分的觀點，并非一下子就能被普遍接受的。這首先是一種觀念的轉(zhuǎn)變，需要一個過程?！蔽覀円环矫嬉庾R到實施綠色會計的必要性，充分披露環(huán)境信息對于企業(yè)發(fā)展和國家宏觀調(diào)控都有重要作用，但是另一方面也應(yīng)該看到強制性地要求企業(yè)編制環(huán)境報告，披露所有與環(huán)境有關(guān)的信息可能會涉及到企業(yè)的商業(yè)秘密而使企業(yè)產(chǎn)生損失，由此招致企業(yè)在環(huán)境信息披露過程中的非合作博弈。因此比較可行的做法是對企業(yè)環(huán)境信息的披露做出最低限度的要求，國家盡快制訂和出臺環(huán)境信息披露方面的規(guī)定，在此基礎(chǔ)之上企業(yè)可進行自愿披露。強制性披露與自愿性披露相結(jié)合的漸進式改革會減少實施過程中的沖突和企業(yè)的抵觸情緒。

會計資產(chǎn)的計量屬性和資產(chǎn)評估的價值屬性聯(lián)系緊密，公允價值的確定很大程度上依賴于資產(chǎn)評估技術(shù)和方法的提高。因此，規(guī)范當前我國資產(chǎn)評估行業(yè)發(fā)展，盡快制定評估準則，促進人員和行業(yè)發(fā)展的專業(yè)化和市場化，加速評估事業(yè)的發(fā)展，為公允價值的實施進而為綠色會計在我國的建立奠定基礎(chǔ)。