謹慎性原則在會計實務(wù)中的運用

趙軍鋒

近年來，隨著改革開放的深入和ＷＴＯ的加入，會計所處的客觀經(jīng)濟環(huán)境的不確定性越來越高，會計作為經(jīng)濟管理的重要組成部分，作為一種國際通用的商業(yè)語言，會計信息能否全面、系統(tǒng)、正確地反映企業(yè)的實際情況，無論是對國家的宏觀調(diào)控，還是對企業(yè)的經(jīng)營管理以及對投資者的正確決策都起著至關(guān)重要的作用。會計信息使用者應(yīng)更加重視與不確定性相關(guān)的風險信息的揭示，因而，謹慎性原則在會計實務(wù)中的正確運用也應(yīng)引起我們的足夠注意。謹慎性原則是指在存在不確定因素的情況下作出判斷時，保持必要的謹慎，既不高化資產(chǎn)或收益，也不低估負債或費用。在會計核算中應(yīng)當對企業(yè)可能發(fā)生的損失和費用，作出合理預計。在市場經(jīng)濟的條件下，企業(yè)不可避免地會遇到風險，比如金融風波，債務(wù)人的死亡、破產(chǎn)，固定資產(chǎn)技術(shù)進步而提前報廢，惡性競爭等情況。企業(yè)經(jīng)營存在風險，實施謹慎原則，對存在的風險加以合理估計就能在風險實際發(fā)生之前化解風險，并防范風險，有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策，有利于保護所有者和債權(quán)人的利益，真實考核經(jīng)營者的責任，有利于提高企業(yè)在市場上的競爭力。謹慎性原則貫穿于會計實務(wù)的方方面面，我國新的企業(yè)會計制度更進一步充實了謹慎原則的內(nèi)容。

一、從資產(chǎn)的定義的角度來看

根據(jù)《企業(yè)會計制度》，資產(chǎn)的定義為“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源、該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。單從這一定義，我們就可以看出謹慎性原則的要求，企業(yè)對那些預期不能帶來未來經(jīng)濟利益流入的項目，都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報。圍繞這一定義而產(chǎn)生了以下幾方面的新制度：

１、資產(chǎn)虛增現(xiàn)象。新制度進一步擴大了謹慎性原則的實用范圍，借鑒國際會計準則，在原來《股份有限公司會計制度》規(guī)定計提的應(yīng)收帳款壞帳準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資跌價準備等四項準備的基礎(chǔ)上，又增加了固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和委托貸款減值準備這四項減值準備。而且，在會計政策的選擇方面，企業(yè)自主選擇的余地更大，如對于壞帳準備，原制度規(guī)定必須按國家統(tǒng)一規(guī)定的比例計提，已經(jīng)發(fā)生的壞帳損失必須經(jīng)過財政部門批準才能沖銷，致使大量呆帳、壞帳長期掛帳。固定資產(chǎn)也存在類似情況。這些都是導致企業(yè)資產(chǎn)不實的重要因素。新制度規(guī)定，壞帳準備和累計折舊的計提方法及計提比例均由企業(yè)自主合理確定。這樣就能使會計更加真實的反映資產(chǎn)的有效價值，增強企業(yè)抵御風險能力。從而真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須具有能夠給企業(yè)帶來預期經(jīng)濟利益的屬性，借此提供更加真實穩(wěn)健的會計信息。

２、待攤費用。原制度規(guī)定在１年內(nèi)分期攤銷，而新制度則規(guī)定如果待攤費用所應(yīng)攤銷的項目，不能再為企業(yè)帶來利益，應(yīng)將尚未攤銷費用全部轉(zhuǎn)入當期成本、費用。

３、待處理財產(chǎn)損益。原制度規(guī)定批準前列示于資產(chǎn)方，經(jīng)過批準后才能結(jié)為當期損益，而新制度規(guī)定無論是否經(jīng)過有關(guān)部門批準，均應(yīng)在年末結(jié)帳前計入當期損益，不再允許列示于資產(chǎn)方。

４、開辦費。原制度規(guī)定５年內(nèi)攤銷完畢，而新制度規(guī)定，除購建固定資產(chǎn)外，所有籌建期間發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。

５、預計某項無形資產(chǎn)。若已經(jīng)不能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，應(yīng)當將該項無形資產(chǎn)的帳面價值全部計入當期管理費用。

二、從收益的確認的角度來看

從謹慎性原則出發(fā)，不高估收益，不低估負債和費用，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

１、短期投資所取得的現(xiàn)金股利和利息。新制度作為初始投資成本的收回，沖減短期投資帳面價值，不再做為投資收益確認當期損益。

２、債務(wù)重組收益。須計入資本公積，而非當期損益。在對債務(wù)人的會計處理上，《企業(yè)會計制度》最大的特點就是債務(wù)重組產(chǎn)生的差額收益計入資本公積，而不列作當期損益。對于以低于債務(wù)帳面價值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的帳面價值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積；若發(fā)生債務(wù)重組損失，則確認為當期損失。

３、到期不能收回的應(yīng)收票據(jù)。須轉(zhuǎn)入“應(yīng)收帳款”科目核算后，期末不再計提利息，其所包含的利息，在有關(guān)備查簿中進行登記，待實際收到時再沖減收到當期的財務(wù)費用。

４、對于使用借款購置和建造的固定資產(chǎn)。其利息資本化的時間以“達到預定可使用狀態(tài)”為準，不再以“固定資產(chǎn)投入使用”為標準。避免了企業(yè)以是否辦理竣工決策為由，拖長借款利息資本化的時間，虛增了當期資產(chǎn)和利潤，從而引起會計信息失真。

５、企業(yè)對財產(chǎn)清查中所發(fā)生的盤虧。應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準后，于期末結(jié)帳前處理完畢。期末結(jié)帳前未經(jīng)批準的，在對外提供的帳務(wù)會計報告上先按上述規(guī)定進行處理，并在會計報表附注中做出說明；如果其后批準的金額與已處理的金額不一致，調(diào)整當期會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。

６、企業(yè)確定被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資帳面價值減至零為限。如果被投資單位以后各期實現(xiàn)凈利潤，企業(yè)應(yīng)在計算的收益分配分享額超過確認的虧損分擔額以后，按超過未確認的虧損分擔額的金額，恢復投資的帳面價值。

７、企業(yè)的固定資產(chǎn)?？梢圆捎媚陻?shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊法。

８、企業(yè)對外擔保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等業(yè)務(wù)可能產(chǎn)生的負債。應(yīng)按照規(guī)定的項目以及確認的標準，合理地計提各項可能發(fā)生的負債，并計入“管理費用”或“營業(yè)外支出”科目。

９、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而獲取的利息收入。超過利息收款期限尚未收回的利息，應(yīng)當停止計提利息，同時沖回原已計提的利息。

三、從財務(wù)分析的角度來看

會計報表分析是指以會計報表主要依據(jù)，對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行評價和預測的一種手段。作為企業(yè)的財務(wù)報表使用者在分析會計信息時應(yīng)該持謹慎態(tài)度。下面是幾個比較典型的財務(wù)分析指標所體現(xiàn)的謹慎性原則進行論述：

１、資產(chǎn)負債率是負債總額除以資產(chǎn)總額的百分比，也就是負債總額與資產(chǎn)總額的比例關(guān)系。資產(chǎn)負債比率反映在總資產(chǎn)中有多大比例是通過借債來籌集的，也可以衡量企業(yè)在清算時保護債權(quán)人利益的程度，它反映企業(yè)的財務(wù)風險和長期償債能力，本著謹慎性原則，所以將短期債務(wù)也包括在用于計算資產(chǎn)負債率的負債總額中。

２、應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率是企業(yè)的盈利能力分析指標。要改善資產(chǎn)利用的效果，就應(yīng)加強對企業(yè)各項資產(chǎn)的管理。而應(yīng)收帳款則是企業(yè)一項很重要的流動資產(chǎn)，具有很強的流動性。應(yīng)收帳款的流動性可以通過應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率來檢測，應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率可按年周轉(zhuǎn)次數(shù)或平均周轉(zhuǎn)天數(shù)來計算。

應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)次數(shù)＝銷售收入凈額／應(yīng)收帳款平均余額應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)天數(shù)＝３６５／應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)次數(shù)

從謹慎性原則來看，（１）應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)次數(shù)中的分子應(yīng)采用賒銷凈額，而不用銷售收入總額，因為只有賒銷業(yè)務(wù)才能產(chǎn)生應(yīng)收帳款，用賒銷凈額計算的比率會更有意義；（２）應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)次數(shù)中的分母應(yīng)該是應(yīng)收帳款的平均余額而不是期末余額，這樣可以使公式的分子和分母的金額在時間上相對應(yīng)，而且此平均余額應(yīng)該是全年中各月應(yīng)收帳款余額的平均數(shù)，而不是直接將年末和年初余額的簡單平均數(shù)作為平均余額，因為對于季節(jié)性經(jīng)營的不一定合理，年末如為淡季，該比率也可能就較高，但并不能因此說明企業(yè)效益好；（３）應(yīng)收帳款平均余額應(yīng)該是包括了壞帳準備的應(yīng)收帳款總額，而不是應(yīng)收帳款凈額。因為銷售收入凈額既包括了可能收回的金額，也包括了可能無法收回的金額，應(yīng)收款帳戶就必須相應(yīng)地反映應(yīng)收帳款總額，而不能只反映扣除壞帳準備后的應(yīng)收帳款凈額；（４）計算應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率的時候，應(yīng)該包括由于賒銷而產(chǎn)生的應(yīng)收票據(jù)。因為應(yīng)收票據(jù)也是由賒銷產(chǎn)生，計算應(yīng)收帳款余額時如不包括進去，會使相當一部分債權(quán)失去有效的風險管理。

３、流動比率是衡量企業(yè)短期償債能力的一個重要指標。其計算公式為：流動比率＝流動資產(chǎn)／流動負債

這一比率用于衡量企業(yè)流動資產(chǎn)對流動負債的保障程度，亦即流動資產(chǎn)在短期債務(wù)到期前可以變?yōu)楝F(xiàn)金用于償還流動負債的能力。然而在流動資產(chǎn)中往往有些項目在實際情況下不能很快轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金。從會計處理來看，某些借用的公款或呆帳、壞帳是通過其他應(yīng)收款等科目反映的。從謹慎性原則出發(fā)，應(yīng)當在計算流動比率指標時予以扣除或根據(jù)具體情況按一定比例扣除。因此，在分析流動比率時，對于流動資產(chǎn)中各個項目的構(gòu)成的考慮是很有必要的，即使兩個公司具有相同的流動比率，流動資金中現(xiàn)金、應(yīng)收帳款等貨幣性資產(chǎn)占有較高比例的公司，與存貨比例較高的公司相比就有較強的流動性。另外，在資產(chǎn)負債表的流動負債中最好應(yīng)加上將有可能發(fā)生的可以預計的或有負債，如應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、訴訟賠償金等。

４、流動比率是對流動資產(chǎn)和流動負債比較后，對企業(yè)的總體的短期償債能力作出的評價，那么速動比率就是一種更及時地反映企業(yè)流動性的指標。它的計算公式為：

速動比率＝速動資產(chǎn)／流動負債

所謂速動資產(chǎn)是指變現(xiàn)能力較強的流動資產(chǎn)，它包括現(xiàn)金、應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)、有價證券上的短期投資等，但不包括存貨和待攤費用等。速動資產(chǎn)不包括存貨是因為存貨轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的能力相對較差，并且具有一定的不確定性。而待攤費用雖然屬于流動資產(chǎn)，但是它的變現(xiàn)能力或償債能力是非常低的，幾乎是零。速動比率更充分地體現(xiàn)了謹慎性原則的要求。

謹慎性原則是會計核算的基本原則之一，它對具體會計核算行為起著非常重要的指導性地位。如美國能源巨頭安然公司的倒閉，其中最主要的原因之一就是該公司嚴重違反了謹慎性原則，為了使自己股票價格上升，人為提高企業(yè)利潤，結(jié)果是自己給自己制造了一個定時炸彈，最后走向破產(chǎn)的地步。因此，我們企業(yè)在會計實務(wù)中必須認真地貫徹謹慎性原則的要求，真正做到用好用活。

（作者單位：渭南市城鄉(xiāng)建設(shè)局）