匯總納稅管理的國際經(jīng)驗與借鑒問題

王華春，黃 錚

(北京師范大學(xué)管理學(xué)院，北京 100875)

匯總納稅管理的國際經(jīng)驗與借鑒問題

王華春，黃 錚

(北京師范大學(xué)管理學(xué)院，北京 100875)

匯總納稅是協(xié)調(diào)區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展，調(diào)整中央與地方利益關(guān)系的重要財稅政策調(diào)整，對相關(guān)經(jīng)濟主體和地方利益產(chǎn)生了長期而重要影響。發(fā)達國家推進匯總納稅制度與本國政治與財政體制相適應(yīng)，與其經(jīng)濟發(fā)展水平相符合并促進了區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展，以約束性治理辦法推進稅收管理和完善稅收協(xié)調(diào)機制。中國在完善匯總納稅過程中，需要充分借鑒這些國家的實踐經(jīng)驗和成熟做法，堅持稅收與稅源相匹配、兼顧不同地區(qū)利益、征管效率最大化，不斷完善現(xiàn)行匯總納稅管理體制。

匯總納稅;企業(yè)所得稅;財政體制

匯總納稅是對企業(yè)集團和分支機構(gòu)采取由企業(yè)集團或總部機構(gòu)匯總所屬企業(yè)集中繳納所得稅的一種稅收征收辦法。在專業(yè)化協(xié)作背景下，企業(yè)集團跨地區(qū)、跨行業(yè)經(jīng)營，一些成員企業(yè)核算不能反映企業(yè)真實情況，因此匯總繳納就成為必然。匯總納稅在國外已經(jīng)具有較長操作歷史和較為成熟的作法，美國、法國等都是其中的重要代表國家。它們的操作經(jīng)驗對于中國完善匯總納稅具有較強的借鑒意義。在今后中國進一步完善匯總納稅改革過程中，應(yīng)該充分借鑒這些國家成功作法，深入推進匯總納稅改革與創(chuàng)新。

一、國外匯總納稅的實踐

發(fā)達國家公司所得稅管理主要有三種形式:第一，以法人為標準進行屬地化管理，即由具備法人資格的公司所在地稅務(wù)機構(gòu)進行監(jiān)管;第二，以公司總部為納稅主體進行匯總納稅，即由公司總部稅務(wù)機構(gòu)進行征收管理;第三，處于兩者之間的中間情況，有的分支機構(gòu)獨立進行納稅，有的分支機構(gòu)與總部機構(gòu)之間進行匯總計稅。針對匯總納稅在各國的實行情況，從匯總納稅制度的性質(zhì)進行劃分，可以分為所得統(tǒng)算型和損益列支型兩大類型，美國、法國、日本等國家采取的是所得統(tǒng)算型，德國和英國采取的是損益列支型。匯總納稅制度在這些國家較為成熟，運用時間較長，縱觀世界各國具體做法，主要實踐經(jīng)驗如下。

1.適應(yīng)本國財政稅收運行體制

匯總納稅是在與本國財政制度相配套前提下不斷建立健全的重要財稅制度，通常實施聯(lián)邦制管理的國家在財政分權(quán)上最為明顯和徹底，各州政府依法擁有獨立的稅收立法權(quán)和征收權(quán)利。以美國為例，美國實施分權(quán)的稅收制度，稅權(quán)與事權(quán)分配體制獨立且財權(quán)事權(quán)對稱，聯(lián)邦、州和郡縣三級政府管理機構(gòu)都有獨立的稅權(quán)和穩(wěn)定的收入，分別成立獨立的稅收管理機構(gòu)和稅務(wù)監(jiān)督管理系統(tǒng)。即使在同級政府層面，稅收管理的立法權(quán)、稅收執(zhí)法權(quán)和稅收司法權(quán)之間也存在明確分工和權(quán)力邊界劃分，形成相互制衡的利益關(guān)系。美國最早實行合并納稅制度，屬于所得統(tǒng)算型合并納稅制度，面對跨州公司所得稅分配等一系列問題，美國對各州課稅權(quán)進行了明確規(guī)定，當公司在征稅州的活動與稅收有聯(lián)系時該州才可以征收相關(guān)稅收。各州可以對非本州所屬的公司在本州進行的經(jīng)營活動課稅，滿足條件就可以將其所得在擁有課稅權(quán)的州之間進行劃分。在聯(lián)邦法律授權(quán)下，州政府有選擇對公司所得進行劃分的權(quán)利，公司分配中生產(chǎn)要素和數(shù)量計算方法在州與州之間不同。大多數(shù)州政府按照銷售額、財產(chǎn)額及薪金額進行分配，其中，銷售額是從總銷售額中分出來的公司在某一個州范圍內(nèi)的所有銷售額。財產(chǎn)額是從總財產(chǎn)中分離出來的公司在某一個州范圍內(nèi)總的財產(chǎn)量。薪金額是從薪金總額中分離出來的公司在某一個州范圍內(nèi)支付的薪金數(shù)額。［1］

實施中央政府集權(quán)制的國家，稅收權(quán)限都集中于中央政府手里，將其作為國家生存發(fā)展的重要保障。稅收立法權(quán)在中央人民政府手里，執(zhí)法權(quán)在稅收征收機關(guān)手里，這些機構(gòu)嚴格按照中央人民政府意志處理稅收事務(wù)。在這種體制下，各級政府稅權(quán)與事權(quán)不對稱，中央政府主導(dǎo)，地方政府被動，地方政府稅權(quán)完全以中央政府意志為轉(zhuǎn)移。

2.符合本國經(jīng)濟發(fā)展階段和發(fā)展實際

根據(jù)本國經(jīng)濟發(fā)展情況和發(fā)展趨勢，一些發(fā)達國家制定并實施了相應(yīng)的匯總納稅制度。在總、分支機構(gòu)公司所得稅分配上，與該國財稅分配制度要求相稱，從制度上保證了地方政府資金需求，并提高地方政府發(fā)展本地經(jīng)濟的積極性和主動性，在財權(quán)事權(quán)對稱前提下，使得地方政府在履行地方事務(wù)時沒有后顧之憂，努力促進地方經(jīng)濟快速發(fā)展，從而避免分配不明確、不合理和不確定可能給企業(yè)帶來負面的影響。

作為實施對外經(jīng)濟關(guān)系的重要組成部分，許多國家規(guī)定匯總納稅企業(yè)對境外分支機構(gòu)在境外所得予以抵免，目的是吸引國際投資以促進本國經(jīng)濟發(fā)展。美國各州根據(jù)自身經(jīng)濟發(fā)展水平制定稅收立法，使納稅義務(wù)向應(yīng)稅收入來源州回歸。少數(shù)州允許本州非居民納稅人抵扣向其擁有居民身份的州繳納所得稅，允許抵扣的稅額不得超過其州規(guī)定稅額。一些發(fā)展中國家為吸引更多外國資本和技術(shù)而制定了匯總納稅相關(guān)規(guī)定，例如，馬來西亞對國外公司在其國內(nèi)設(shè)立的分公司將新增利潤用于本國再投資的給予稅收抵免優(yōu)惠，同時給予外國分支機構(gòu)國民待遇，減輕重復(fù)征稅給公司發(fā)展和外來投資帶來的負擔(dān)。［2］

3.采用約束性治理措施推進稅收管理體制不斷創(chuàng)新

對跨國公司的公司所得稅征收管理廣泛采用匯總納稅辦法，普遍要求達到規(guī)定的條件。例如，美國合并納稅企業(yè)必須是經(jīng)美國聯(lián)邦稅務(wù)機關(guān)批準的國內(nèi)母公司與控股比例大于80%的子公司，國外企業(yè)不屬于合并申報范圍;法國允許企業(yè)集團內(nèi)母、子公司之間合并納稅，子公司虧損可以在母公司盈利中抵扣，但母公司必須控股95%以上股權(quán)，且控股關(guān)系在一個會計年度內(nèi)不發(fā)生變化。有些國家條件適當寬松，例如，英國允許營業(yè)利潤和損失在控股75%的關(guān)聯(lián)公司之間抵扣;意大利和德國允許母控制子公司50%以上的資本或利潤合并納稅。丹麥實施強制性國內(nèi)合并納稅制度，規(guī)定所有的丹麥關(guān)聯(lián)公司、常設(shè)機構(gòu)和丹麥境內(nèi)的不動產(chǎn)都必須進行合并納稅。［3］各國對企業(yè)匯總合并納稅的要求和條件雖然不完全一致，但都是以緊密層企業(yè)與核心企業(yè)的資產(chǎn)控股關(guān)系為基礎(chǔ)，通過限制性條件制定、加強和規(guī)范匯總納稅的稅收管理體制，以此促進稅收管理體制的不斷創(chuàng)新和發(fā)展。

4.動態(tài)地完善和調(diào)整稅收協(xié)調(diào)機制

據(jù)不完全統(tǒng)計[8]在我國有10%的人有過耳鳴，其中5%患者就醫(yī)，2%患者會嚴重影響其生活、睡眠、精力集中、工作能力和社會活動。針灸治療耳鳴可以溯源至兩千多年前的經(jīng)典醫(yī)籍《黃帝內(nèi)經(jīng)》[9]，《靈樞·邪氣藏府病形》曰：“十二經(jīng)脈……別氣走于耳而為聽。”《靈樞·厥病》曰：“耳鳴，取耳前動脈。”《黃帝內(nèi)經(jīng)·靈樞注證發(fā)微》曰：“有耳鳴者，取耳中動脈，即耳門穴，系手少陽三焦經(jīng)。依據(jù)經(jīng)脈所過循行的原則，刺激耳周穴位可促進耳內(nèi)局部血液循環(huán)，調(diào)節(jié)大腦皮質(zhì)功能，更重要的是可以改善耳神經(jīng)的營養(yǎng)供給，從而達到消除癥狀的目的[10]。”

在分稅制實行匯總合并納稅，勢必出現(xiàn)總部所在地與分支機構(gòu)所在地稅源與稅收背離現(xiàn)象，發(fā)生稅收征收管轄與稅收分配分歧不可避免，客觀上對調(diào)整稅收機制提出要求。國外一些國家會出臺措施幫助解決稅源與稅收背離問題。美國依據(jù)零售稅和企業(yè)所得稅均稅源地原則，對公司跨州經(jīng)營所得分配問題明確規(guī)定，公司所在地對公司收入進行征稅，保證收入所有和稅源一致，確保稅收來源地利益，體現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展成果。美國通過制定并實施“州際稅收協(xié)定”制度以協(xié)調(diào)州與州之間的稅收轉(zhuǎn)移和協(xié)調(diào)機制，化解各州之間的稅收矛盾和沖突，平衡各方利益。［4］

其他發(fā)展中國家也同樣采取了相應(yīng)措施以協(xié)調(diào)區(qū)域經(jīng)濟利益。一些發(fā)展中國家針對跨地區(qū)經(jīng)營稅源與稅收背離問題也制定了明確規(guī)定。例如，由于稅收與稅源背離，阿根廷建立了省際協(xié)議適用稅源地原則，因為省級政府征收營業(yè)稅量大而成為了省級政府的主要稅收來源。如果在此基礎(chǔ)上進行跨地區(qū)營業(yè)活動和對此進行稅收征收，則將導(dǎo)致稅收收入與稅源相背離。為解決上述矛盾，阿根廷規(guī)定營業(yè)稅省際分配由各省際之間通過多邊協(xié)議決定和解決，按營業(yè)收入和成本費用的50%進行合理分配，由稅收仲裁委員會對爭議問題進行裁決。

二、發(fā)達國家匯總納稅的主要特征

縱觀上述各國在匯總納稅制度方面的做法，它們在以下方面具有典型特征，明確這些特征可以為中國妥善解決企業(yè)跨區(qū)域經(jīng)營的所得稅收入歸屬問題提供借鑒。

1.稅收收入歸屬與來源基本實現(xiàn)一致和對稱

國外實行匯總納稅制度總體上體現(xiàn)了稅收收入歸屬和來源對稱。美國所得稅以經(jīng)營活動所在地政府對公司收入進行征收，由統(tǒng)一的州與州之間協(xié)調(diào)機構(gòu)負責(zé)，對跨地區(qū)經(jīng)營的所得進行匯總確定協(xié)調(diào)與再分配，并開展相應(yīng)的轉(zhuǎn)移支付業(yè)務(wù)，確保稅收歸屬與稅收來源的對稱性和一致性，保證各方利益，防止區(qū)域之間為爭取稅源而出現(xiàn)惡性競爭局面。美國根據(jù)銷售、財產(chǎn)、薪金等要素確定分配相關(guān)稅收所得，消除總部和分支機構(gòu)所在地之間存在的稅收政策差異，使發(fā)展經(jīng)濟的地方政府切實享受稅收帶來的實惠，以利于兼顧分支機構(gòu)所在地的財政利益，充分調(diào)動各級政府發(fā)展經(jīng)濟的積極性。

2.力求最大程度地體現(xiàn)稅收效率與公平

3.重視稅收歸屬來源并將之作為稅收歸屬的重要依據(jù)

國外一些國家在稅收制度設(shè)置上對稅收歸屬問題予以了充分考慮。對企業(yè)所得稅收入在公司總機構(gòu)所在地與分支機構(gòu)所在地之間合理分配需要在稅收制度上予以正式確立，切實體現(xiàn)各國對稅收歸屬的重視。

美國聯(lián)邦、州和地方三級政府收入分配結(jié)構(gòu)如下:聯(lián)邦所得稅稅收歸于聯(lián)邦政府支配和調(diào)節(jié)，不必考慮聯(lián)邦所得稅收入在地區(qū)之間的轉(zhuǎn)移和分成問題。州所得稅歸屬于各州，公司所在州可以依據(jù)居民管轄原則對公司收入征稅，收入來源地州政府有權(quán)對公司從本地所取得的所得征稅，以維護各州稅收利益。州公司所得稅總體上規(guī)模較小，但是由于各州對跨州經(jīng)營所得的合理劃分高度重視，因此采取了各種模式對應(yīng)稅所得進行分配，在各州之間對所得稅進行合理有效的分配，客觀地反映與各州經(jīng)濟相匹配的稅收規(guī)模，切實體現(xiàn)財權(quán)與事權(quán)對等，合理分配中央與地方、地方與地方的稅收利益，有利于國家與地方經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展。［3］

4.根據(jù)實際情況擴大匯總納稅制度適用主體

在法人匯總的所得稅體制條件下，匯總納稅以企業(yè)集團為單一法人資格整體為前提。從該意義上講，合并納稅的對象子公司應(yīng)該為合資子公司，否則少數(shù)股東就存在利益轉(zhuǎn)移風(fēng)險，特別是對少數(shù)股東權(quán)益征管難度很大的情況尤其如此。縱觀世界匯總納稅情況，發(fā)達國家對匯總納稅標準有逐步放寬趨勢，它們根據(jù)利潤轉(zhuǎn)移合同原則進行合并申報。中國越來越重視經(jīng)濟目的和交易實質(zhì)在商業(yè)運用中的體現(xiàn)，讓具有一體化實質(zhì)的企業(yè)集團享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

三、對中國改革和完善匯總納稅管理提供的啟示

對美國、法國等發(fā)達國家和部分發(fā)展中國家匯總納稅制度的分析比較，以及對其基本特征的掌握，對中國改革和完善匯總納稅制度具有較強的借鑒意義。

1.堅持稅收與稅源相匹配，力求稅收收入與稅收創(chuàng)造對稱

提升匯總納稅管理的整體水平，要堅持稅收取之于民，用之于民，這是國際通行的慣例和稅收性質(zhì)的內(nèi)在要求。每種稅收收入都有其來源，一個地區(qū)的稅收收入應(yīng)和其稅源相匹配，即有多大稅源，相應(yīng)得到多少稅收。但是在現(xiàn)實中，稅收收入與稅源常常出現(xiàn)背離，即有稅源區(qū)域無稅收收入，無稅源區(qū)域享受稅收收入，稅收與稅源失去關(guān)聯(lián)性，區(qū)域之間稅收分配扭曲，這是匯總納稅應(yīng)該避免出現(xiàn)的最關(guān)鍵問題。［5］

自2008年開始，企業(yè)所得稅“兩法合并”后開始實行法人所得稅制，即大量原來在所在地納稅的獨立核算的分支機構(gòu)，改由其法人總機構(gòu)匯總納稅，稅收與稅源背離將更為嚴重，加劇了中國地區(qū)間的貧富差距，突現(xiàn)出稅收分配的馬太效應(yīng)，加劇了地區(qū)間稅收惡性競爭，與統(tǒng)籌區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展相悖，與社會穩(wěn)定和諧要求不相符合。例如2008年北京、上海地區(qū)生產(chǎn)總值占全國的比重分別為3.21%和4.19%，但其稅收占全國的比重分別為7.64%和9.56%;而山東、河南地區(qū)生產(chǎn)總值占全國的比重為9.50%和5.63%，但其稅收占全國比重分別為6.59%和3.19% ，產(chǎn)生了明顯背離。［6］(P59－66)中央和地方政府作為社會管理者，應(yīng)當將公平原則落實于稅收利益的獲取與分配，不斷完善現(xiàn)行稅收分配制度，制定合理的區(qū)域間稅收分配機制，追求公平，解決稅收收入創(chuàng)造與分配背離現(xiàn)象，達到稅收與稅源相匹配。［7］

2.兼顧地區(qū)利益，以此推進區(qū)域統(tǒng)籌發(fā)展

提升匯總納稅管理的整體水平需要考慮優(yōu)先發(fā)展與全面協(xié)調(diào)發(fā)展的關(guān)系。在全國范圍內(nèi)，部分地區(qū)經(jīng)濟落后，稅源較少，稅收規(guī)模有限，因而政府財力單薄，使得政府職能發(fā)揮和運作都受到影響，反過來影響當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展和稅源創(chuàng)造，形成惡性循環(huán)。上一級的政府需要在保證區(qū)域間稅收與稅源基本匹配的前提下，運用財政支付轉(zhuǎn)移等手段調(diào)節(jié)區(qū)域之間的稅收利益分配格局，逐步解決落后地區(qū)財政收入和政府正常運作問題，使落后地區(qū)人民也能夠分享經(jīng)濟社會發(fā)展成果，以實現(xiàn)共同進步和共同發(fā)展。

由于部分城市實施總部經(jīng)濟而增加當?shù)囟愒?。通?？偛科髽I(yè)為管理部門而并不生產(chǎn)利潤，如果總部成為企業(yè)銷售中心，它通過收入轉(zhuǎn)移與合并納稅等渠道，可以將其他地區(qū)分支機構(gòu)利潤匯總至企業(yè)總部，為當?shù)刎暙I大量的企業(yè)所得稅和增值稅，則總部企業(yè)對所在地稅收的貢獻可以超過其自身創(chuàng)造的稅收，這種情況下尤其需要避免總部企業(yè)以關(guān)聯(lián)交易進行稅收轉(zhuǎn)移，防止通過稅收轉(zhuǎn)移等拉大地區(qū)發(fā)展差距。

3.注重征管效率與征管成本問題

發(fā)展中國家為追求稅收效率與公平時，需要特別注意其中的有形成本與無形成本問題。從有形成本上考慮，提升匯總納稅管理的整體水平，一方面需要從專業(yè)化的要求出發(fā)，強化稅務(wù)人員與企業(yè)財務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和技能提升，培養(yǎng)造就一批專業(yè)性復(fù)合型人才，以使其掌握并熟練使用現(xiàn)代稅收監(jiān)管技能，以減少日?？梢姷牟僮鞒杀?。在稅收監(jiān)管過程中，需要加強政策宣傳和培訓(xùn)，協(xié)調(diào)各地稅務(wù)機關(guān)相關(guān)征收行為，提高稅務(wù)機關(guān)的行政效率，加強稅收征管工作效率，為匯總納稅征管工作提供積極的輿論氛圍。另一方面，稅收效率原則要求政府征稅有利于經(jīng)濟資源有效配置，包括使用市場價格機制等手段，正確引導(dǎo)資金流向，以最小成本發(fā)揮最大管理效率。

4.簡化匯總納稅機構(gòu)層級和細化內(nèi)部交易稅務(wù)處理。

總公司以匯總納稅企業(yè)和成員企業(yè)使用同一個稅務(wù)代碼雙重身份申報所得稅，以利于監(jiān)管和減少信息流失的可能。在總公司多為管理機構(gòu)且一般沒有實質(zhì)性營業(yè)收入條件下，如果以匯總納稅成員企業(yè)進行管理，匯總公司發(fā)生的相關(guān)費用支出可以進行相應(yīng)扣除。為處理好這一普遍存在的問題，匯總公司需要在進行匯繳企業(yè)申報預(yù)繳稅款時，統(tǒng)一計算處理企業(yè)各項稅前扣除事項。同時應(yīng)該處理好匯總公司內(nèi)部交易處理與稅務(wù)處理的差異，制定詳細的申報納稅調(diào)整辦法，規(guī)范內(nèi)部交易的稅務(wù)處理。

5.稅收改革應(yīng)該逐步從流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)向所得稅

發(fā)達國家更依賴于所得稅或直接稅，經(jīng)濟越發(fā)達，所得稅比重越高。發(fā)達國家所得稅比重遠高于流轉(zhuǎn)稅比重，形成了以所得稅為主體的稅收來源體系。例如，2004年，法國、英國所得稅占所有稅收的比重分別為62%和56%。以所得稅為主體的稅收結(jié)構(gòu)，其征收來源為企業(yè)或者個人最終所得，相應(yīng)的征收并不扭曲其生產(chǎn)行為和由此產(chǎn)生的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，這樣的征稅顯得公平合理。匯總納稅在以走向所得稅為主體的稅收來源過程中，具有重要示范意義。中國目前以增值稅等為主體的流轉(zhuǎn)稅占稅收總體比重過高，實施匯總納稅過程是改革所得稅比重過低的契機。

［1］王道樹，黃運，王春成.美國州公司所得稅收歸屬的經(jīng)驗與借鑒［J］.稅務(wù)研究，2007，(5).

［2］韓存，毛劍芬.國外合并納稅制度及其對中國的啟示［J］. 山東工商學(xué)院學(xué)報，2008，(2).

［3］張效功.總分支機構(gòu)匯總與合并納稅的國際比較與借鑒［J］.財會研究，2009，(11).

［4］陳鑫.美國州際公司所得稅協(xié)調(diào)機制及對中國的啟示［J］. 稅務(wù)與經(jīng)濟，2008，(6).

［5］劉虎林.對中國企業(yè)集團合并納稅制度的幾點建議［J］. 稅務(wù)研究，2007，(4).

［6］國家統(tǒng)計局.中國統(tǒng)計年鑒2009［M］.北京:中國統(tǒng)計出版社，2009.

［7］李晶.法人所得稅制背景下企業(yè)集團匯總納稅問題研究［J］.社會科學(xué)輯刊.2008，(11).

Summary of International Experience in Tax Administration and its Reference to China

WANG Hua－chun，HUANG Zheng
(School of Management，Beijing Normal University，Beijing 100875，China)

Consolidated tax payment is to coordinate regional economic development，adjusting the relations between central and local interests of the major fiscal policy change on the economy and the principal has an important impact on long－term.Consolidated tax payment system and the developed countries to promote their political and financial system to adapt to，consistent with their level of economic development，focusing on ways to promote the binding management to improve tax administration and tax coordination mechanism.Need to fully draw on practical experience of these countries to promote the consolidated tax payment of tax and fiscal reform carried out smoothly.China in improving the process of consolidated tax payment，should adhere to match the tax and revenue sources，taking into account regional interests，to maximize collection efficiency，and continuously improve the existing management system of consolidated tax payment.

consolidated tax payment;corporate income tax;financial system

F810.422

A

2095－0292(2011)02－0054－05

2011－01－25

王華春，北京師范大學(xué)管理學(xué)院副教授，經(jīng)濟學(xué)博士，研究方向:公共經(jīng)濟與管理、國民經(jīng)濟管理等;黃錚，北京師范大學(xué)管理學(xué)院碩士研究生，研究方向:政府經(jīng)濟管理。

［責(zé)任編輯 孫廣耀］